نوع
رای شورا
شماره
201-9
تاریخ صدور
1402/12/20
مرجع تصویب
شورای عالی مالیاتی
نامه شماره 210/63178/د مورخ 1402/09/12 معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی در خصوص شرایط بهرهمندی از معافیت موضوع تبصره (1) ماده (149) قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین موضوع شمول یا عدم شمول مالیات بر برگشت مازاد تجدید ارزیابی در جلسه مورخ 1402/12/20 این شورا در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم مطرح گردید.
شرح ابهام :
بر اساس مفاد تبصره 1 ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394، افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای اشخاص حقوقی، با رعایت استانداردهای حسابداری مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه استهلاک ناشی از افزایش تجدید ارزیابی نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمیشود. آییننامه اجرایی این تبصره راجع به نحوه تجدید ارزیابی، فروش و استهلاک داراییهای تجدید ارزیابیشده و سایر الزامات و ترتیبات اجرایی آن طی مصوبه شماره 3874/ت 52793هـ مورخ 1395/01/21 به تصویب هیأت محترم وزیران رسیده و بر اساس بخشنامه شماره 200/95/10 مورخ 1395/02/05 از طرف سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده است.
متعاقباً در سال 1398، قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی به تصویب رسید و بر اساس ماده 14 آن مقرر شد:
«به منظور رونق تولید و ایجاد اشتغال از طریق اصلاح ساختار مالی شرکتها و کارآمدسازی افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای اشخاص حقوقی موضوع حکم مقرر در تبصره (1) ماده (149) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/03 با اصلاحات و الحاقات بعدی، افزایش سرمایه از این محل مجاز و مشروط بر این است که ظرف مدت یک سال پس از تجدید ارزیابی به حساب سرمایه افزوده شده و این امر فقط یک بار در هر پنج سال امکان پذیر است.»
در این راستا، ماده 10 آییننامه اجرایی مذکور اصلاح و چهار تبصره به آن اضافه شد. در ماده 10 آییننامه اجرایی اصلاحی یادشده آمده است:
«پوشش زیان از محل مازاد تجدید ارزیابی، انتقال این مازاد به حساب سود و زیان یا اندوخته یا توزیع آن به هر شکل بین صاحبان سرمایه، به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری و همچنین تحقق درآمد در آن سال است و مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.»
حال با عنایت به مراتب فوق در خصوص اجرای صحیح مقررات تبصره 1 ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم، نظرات زیر مطرح و مورد ابهام میباشد:
الف) شرط رعایت استانداردهای حسابداری
1-
در احکام مالیاتی قوانین بودجه سالهای 1390 تا 1392 و ماده 17 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور مصوب 1391، افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی داراییها در صورت رعایت شرایط مقرر، مشمول معافیت مالیاتی اعلام شده و متعاقباً بر اساس مقررات مندرج در آییننامههای اجرایی مربوطه، عدم رعایت هر یک از شرایط مذکور در آییننامه موجب محرومیت استفاده از معافیت مالیاتی میگردید.
از آنجا که در آییننامه اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم شرط محرومیت از معافیت در صورت عدم رعایت هر یک از شرایط آییننامه مطرح نشده و صرفاً رعایت استانداردهای حسابداری به عنوان شرط لازم بیان شده است، لذا بر اساس مقررات ماده 10 آییننامه اجرایی اصلاحی مذکور، فقط موارد سهگانه مندرج در این ماده به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری تلقی میشود.
2-
با توجه به صراحت حکم تبصره 1 ماده 149 و ماده 1 آییننامه اجرایی آن، چنانچه مودی هر یک از موارد آییننامه مربوطه و استانداردهای حسابداری مربوط به داراییهای تجدید ارزیابی شده را رعایت ننماید، امکان بهرهمندی از مقررات موضوعه را نخواهد داشت.
به عنوان مثال:
چنانچه مودی در خصوص دارایی استهلاکپذیر تجدید ارزیابیشده، هزینه استهلاک را در دفاتر ثبت نکند، یا تجدید ارزیابی توسط کارشناسان موضوع ماده 6 آییننامه انجام نشده باشد، این امر عدم رعایت استانداردهای حسابداری تلقی شده و مازاد تجدید ارزیابی شناساییشده مشمول مالیات میباشد.
ب) برگشت مازاد تجدید ارزیابی داراییها و انجام ثبت اصلاحی
بر اساس تبصره 4 ماده 2 آییننامه اجرایی ماده (17) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی:
«چنانچه مازاد حاصل از تجدید ارزیابی داراییها، قبل از ثبت افزایش سرمایه… برگشت داده شود و حسابها اصلاح گردد، مازاد برگشتی درآمد محسوب نشده و مشمول مالیات نمیشود.»
حال با توجه به عدم پیشبینی این موضوع در تبصره 1 ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم، دو نظر زیر مطرح است:
1-
در مقررات تبصره 1 ماده 149 و آییننامه آن حکم خاصی درباره برگشت مازاد تجدید ارزیابی وجود ندارد؛ بنابراین ثبت اصلاحی در سال انجام تجدید ارزیابی یا سالهای بعد، خارج از امر تجدید ارزیابی تلقی شده و مازاد برگشتی، درآمد محسوب و مشمول مالیات میباشد.
2-
از آنجا که ملاک افزایش سرمایه، ثبت آن در اداره ثبت شرکتها است، در صورتی که افزایش سرمایه ثبت نشده باشد و ثبت اصلاحی برگشت مازاد در دفاتر انجام شود، این امر مغایرتی با مقررات ندارد و مازاد برگشتی مشمول مالیات نخواهد بود.
اظهار نظر شورای عالی مالیاتی
در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم و پس از بررسیها، شورا نظر خود را اعلام مینماید:
1- درباره ابهام بند الف
نظر اکثریت:
مطابق مقررات آییننامه اجرایی تبصره 1 ماده 149، فقط موارد ماده 10 مصداق عدم رعایت استانداردهای حسابداری بوده و موجب شمول مالیات است.
عدم رعایت سایر موارد آییننامه، تشریفات انجام کار بوده و موجب شمول مالیات بر درآمد نمیگردد.
امضاکنندگان:
محمد مسیحی – مهرداد مهرکام – سعید حوائج – عباس بهزاد – عباس بینیاز – محمدحسین زحمتی – سید رضا صادقزاده – سید حمید شمسینژاد – حجتاله مولایاری
2- درباره ابهام بند ب
چنانچه اشخاص حقوقی از مقررات تبصره 1 ماده 149 استفاده کرده و داراییها را تجدید ارزیابی کنند، برگشت و اصلاح حسابهای مازاد تجدید ارزیابی مشمول مالیات نخواهد بود.
همچنین مادامی که افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکتها ثبت نشده باشد، انصراف و اصلاح حسابها فارغ از مهلت زمانی، مشمول مالیات نخواهد بود.
امضاکنندگان:
محمد مسیحی – محمدرضا شایانپور – غلامحسن کشاورز – محمدحسن زارع – مهرداد مهرکام – سعید حوائج – علیاصغر تراب احمدی – عباس بهزاد – عباس ورزیده – محمدحسین زحمتی – مهرعلی قنبرپور – رضا امیدی – عباس بینیاز – حسن بابائی – سید رضا صادقزاده – سید حمید شمسینژاد – حجتاله مولایاری