تاریخ سند: 1400/10/14
شماره سند: 140009970905812684 و 140009970905812685
کد سند: م/219/1400/
وضعیت سند: معتبر
ابطال تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان احمد شهنیائی و بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم با اصلاحات مصوب 1394/04/31 موضوع مصوبه شماره 180718- 1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستی ابطال تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم با اصلاحات مصوب 1394/04/31 موضوع مصوبه شماره 180718- 1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
الف- احکام قانونی مستند دادخواست:
1- ماده 2 و ماده 3 قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب 1390/08/07 و قانون دائمی نمودن آن مصوب 1399/11/06
ماده 2 – اشخاص مشمول این قانون عبارتند از:
الف- افراد مذکور در مواد 1 تا 9 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/07/08
ب- واحدهای زیر نظر مقام رهبری اعم از نظامی و غیرنظامی و تولیت آستانهای مقدس با موافقت ایشان.
ج- شوراهای اسلامی شهر و روستا و موسسات خصوصی حرفهای عهدهدار خدمات عمومی.
د- کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی موضوع این.
ماده 3 – دستگاههای مشمول بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده 2 این قانون و مدیران و مسئولان آنها مکلفند:
الف- کلیه قوانین و مقررات اعم از تصویبنامهها، دستورالعملها، بخشنامهها، رویهها، تصمیمات مرتبط با حقوق شهروندی نظیر فرایندهای کاری و زمانبندی انجام کارها، استانداردها، معیار و شاخصهای مورد عمل، ماموریتها، شرح وظایف دستگاهها و واحدهای مربوط، مراحل مختلف اخذ مجوزها، موافقتهای اصولی، مفاصا حسابها، تسهیلات اعطایی، نقشههای تفصیلی شهرها و جداول میزان تراکم و سطح اشغال در پروانههای ساختمانی و محاسبات مربوط به مالیاتها، عوارض و حقوق دولت، مراحل مربوط به واردات و صادرات کالا را باید در دیدارگاههای الکترونیک به اطلاع عموم برسانند.
ب- قانون دائمی نمودن قانون ارتقای نظام سلامت اداری و مقابله با فساد مصوب 1399/11/06 ماده واحده قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب 1390/08/07 با اصلاحات و الحاقات بعدی با اصلاحات زیر دائمی میشود.
2- ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم – درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع این قانون که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی میباشند، به استناد اظهارنامه مالیاتی مودی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد، خواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور میتواند اظهارنامههای مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آنها را بر اساس معیارها و شاخصهای تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد. در صورتی که مودی از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام میکند. در صورت اعتراض مودی، چنانچه ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات نسبت به ارائه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات اقدام کند، اعتراض مودی طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار میگیرد. این حکم مانع از تعلق جریمهها و اعمال مجازاتهای عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی نیست. حکم موضوع تبصره ماده 239 این قانون در اجرای این ماده جاری است.
تبصره – سازمان امور مالیاتی کشور موظف است حداکثر ظرف مدت سه سال از تاریخ ابلاغ این قانون بانک اطلاعات مربوط به نظام جامع مالیاتی را در سراسر کشور مستقر و فعال نماید. در طی این مدت، در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به صورت کامل به اجرا در نیامده است، مواد 97، 98، 152، 153، 154 و 271 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1380 مجری خواهد بود.
ب- جهات دادخواست:
1- در مورد تبصره 4 ماده 22، مقرره مورد شکایت ماده 22 آییننامه یاد شده در اجرای ماده 97 قانون، متضمن ایجاد اظهارنامه برآوردی در مورد مودیان مستنکف از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر و طبق مقررات است که اظهارنامه برآوردی مطابق روشها و معیارهایی که توسط سازمان تعیین شده یا میشود ایجاد میگردد و برگ تشخیص مالیاتی بر اساس آن صادر و ابلاغ میشود.
با این حال، در تبصره 4 همین ماده مقرر شده که «معیارها و شاخصهایی که در اجرای قانون و آییننامه برای تهیه اظهارنامه برآوردی تعیین میشود محرمانه است.»
تبصره یاد شده متضمن محرمانه بودن معیارها و شاخصهای اجرای قانون برخلاف قانون است، زیرا بر اساس ماده 3 قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد، دستگاههای موضوع این قانون که شامل سازمان امور مالیاتی به عنوان «موسسه دولتی» مستند به بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه نیز میگردد، صراحتاً مکلف شدهاند که کلیه مقررات و استانداردها، معیار و شاخصهای مورد عمل مرتبط با حقوق شهروندی را به اطلاع عموم برسانند.
لذا حکم مقرره مبنی بر محرمانه بودن معیارها و شاخصهای اجرای قانون و آییننامه نه تنها فاقد مبنای قانونی و خلاف حقوق شهروندی است، بلکه صراحتاً خلاف تکلیف موضوع ماده 3 قانون یاد شده میباشد.
بنابراین درخواست ابطال تبصره 4 ماده 22 آییننامه یاد شده ارائه شده است.
2- در مورد تبصره 2 ماده 24، مقرره مورد شکایت برابر صدر ماده 24 آییننامه در اجرای ماده 97 قانون، سازمان امور مالیاتی میتواند نسبت به انتخاب مودیان برای حسابرسی، بر اساس شاخصها و معیارهایی که سازمان تعیین مینماید و یا به طور نمونه اقدام نماید. در تبصره 2 همین ماده مقرر شده که «معیارها و شاخصهای تعیینی اجرای ضوابط و مقررات قانون و آییننامه برای انتخاب مودیان به منظور حسابرسی کاملاً محرمانه است.»
با عنایت به اینکه در ماده 3 قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد، کلیه دستگاههای اجرایی شامل سازمان امور مالیاتی مکلف شدهاند که کلیه مقررات و استانداردها، معیار و شاخصهای مورد عمل مرتبط با حقوق شهروندی را به اطلاع عمومی برسانند، لذا حکم تبصره مورد شکایت مبنی بر کاملاً محرمانه بودن معیارها و ضوابط اجرای قانون و آییننامه مغایر حکم ماده 3 قانون یاد شده و درخواست ابطال تبصره یاد شده را دارد.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم
ماده 22 – حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه موظف است: در مورد آن دسته از مودیانی که در موعد مقرر و مطابق مقررات از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری مینمایند، با رعایت مقررات ماده 97 قانون، اظهارنامه های مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودی از طرح جامع مالیاتی مطابق روشها و معیارهایی که توسط سازمان تعیین شده یا میشود، ایجاد (تولید) و نسبت به صدور برگ تشخیص مالیات بر اساس آن اقدام و برگ تشخیص مالیات مذکور را جهت ابلاغ به واحد ذیربط ارسال نماید.
…….
تبصره 4 – معیارها و شاخصهایی که در اجرای ضوابط و مقررات قانون و این آییننامه برای تهیه اظهارنامه برآوردی تعیین میشوند، محرمانه بوده و اشخاص تعیین کننده این شاخصها و معیارها مجاز به افشای آنها جز نزد مراجع ذی صلاح قانونی نخواهند بود. در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی و سایر مقررات قانون مربوط با آنها رفتار خواهد شد.
ماده 24 – بر اساس ماده 97 قانون، سازمان میتواند بر اساس شاخصها و معیارهایی که تعیین مینماید و یا به طور نمونه، نسبت به انتخاب مودیان مالیاتی بر اساس رتبه ریسک برای حسابرسی منابع مختلف مالیاتی اقدام نماید. در صورت عدم انتخاب مودی یا اظهارنامه مالیاتی برای حسابرسی، اظهارنامه مالیاتی تسلیمی در موعد مقرر که برای حسابرسی انتخاب نشده است، قطعی خواهد بود.
………
تبصره 2 – معیارها و شاخصهایی که در اجرای ضوابط و مقررات قانون و این آییننامه برای انتخاب مودیان به منظور حسابرسی بر اساس رتبه ریسک تعیین میشوند، کاملاً محرمانه بوده و اشخاص تعیین کننده این شاخصها و معیارها مجاز به افشای اقلام آن جز نزد مراجع ذی صلاح قانونی مربوط نخواهند بود. در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی و سایر مقررات قانونی مزبور با آنها رفتار خواهد شد.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/76064- 1400/05/20 توضیح داده است که:
1- مصوبه مورد شکایت صرفاً در مقام بیان و نحوه انجام فعالیت هر یک از ماموران مالیاتی و ادارات امور مالیاتی و نیز ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مالیات های مستقیم بوده که به موجب بخشنامه شماره 200/98/86- 1398/09/24 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به واحدهای اجرایی این سازمان ابلاغ شده و به معنای نقض قوانین و مقررات و یا توسعه دامنه اختیارات قانونی نیست، بلکه تنها جهت تشخیص میزان مالیات برآوردی و بر اساس اصل برابری و عدالت مالیاتی، وضع گردیده که دربردارنده معیارها و شاخصهایی است که بتوان مالیات متعلقه را نسبت به مودیانی که از اجرای فرامین قانونی امتناع میورزند، تشخیص داد.
بنابراین مصوبه مزبور نه تنها در راستای نقض حقوق شهروندی و یا در تعارض با مفاد ماده 3 قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد نیست، بلکه در جهت نزدیکتر شدن به عدالت مالیاتی بر اساس معیارها، استانداردها و شاخصهایی که توسط ماموران مالیاتی اتخاذ و به موضع اجرا گذاشته میشود، بوده و از این حیث مغایرت با قوانین مورد اشاره شاکی ندارد.
2- ماده 232 قانون مالیات های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394/04/31) مقرر میدارد: «اداره امور مالیاتی و سایر مراجع مالیاتی باید اطلاعاتی را که ضمن رسیدگی به امور مالیاتی مودی به دست میآورند، محرمانه تلقی و از افشای آن جز در امر تشخیص درآمد و مالیات نزد مراجع ذی ربط در حد نیاز خودداری نمایند و در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی با آنها رفتار خواهد شد.»
همچنین بر اساس فراز دوم تبصره 5 ماده 169 قانون یاد شده، کلیه دستگاههای اجرایی موضوع بند (ب) ماده 1 قانون برگزاری مناقصات (مصوب 1383/11/03) موظفند حداکثر ظرف مدت سه ماه پس از راهاندازی سامانه انجام معاملات وزارتخانهها و دستگاههای اجرایی، کلیه معاملات خود به غیر از معاملات محرمانه را از طریق این سامانه به ثبت برسانند.
همچنین تبصره 4 ماده 169 مکرر قانون پیش گفته مقرر نموده: «دستگاههای اجرایی که مطابق قانون نیاز به این اطلاعات دارند، مجازند با تصویب هیأت وزیران و حفظ طبقهبندی مربوط، از اطلاعات موجود در پایگاه اطلاعات موضوع این ماده در حد نیاز استفاده کنند.»
بنابراین با توجه به موارد معنونه در قانون یاد شده، رعایت اصل کلی حقوقی محرمانگی مالیاتی و حق بر حریم خصوصی مالی و مالیاتی، مورد تایید و تاکید قرار گرفته است.
3- قانون انتشار و دسترسی آزاد به اطلاعات مصوب 1387/11/06 مجلس شورای اسلامی و آییننامه اجرایی آن مصوب 1393/08/21 هیأت وزیران دلالت بر انتشار اطلاعات عمومی دارد، لیکن مضمون شکایت مطروحه صرفاً ناظر بر انتشار اطلاعات مالیاتی است که در شمار حریم خصوصی بوده و بر اساس اصل کلی حقوقی محرمانگی مالیاتی و حق بر حریم خصوصی مالی و مالیاتی، محرمانه تلقی شده است، دلالت و مطابقت دارد.
ضمن اینکه قانون یاد شده، درخواست دسترسی به اسناد و اطلاعات طبقهبندی شده و حریم خصوصی اشخاص را تابع قوانین و مقررات خاص خود میداند. بر این اساس ماده 14 قانون یاد شده مقرر میدارد: «چنانچه اطلاعات درخواست شده مربوط به حریم خصوصی اشخاص باشد و یا در زمره اطلاعاتی باشد که با نقض احکام مربوط به حریم خصوصی تحصیل شده است، درخواست دسترسی باید رد شود.»
همچنین ماده 15 قانون پیش گفته اشعار میدارد: «موسسات مشمول این قانون در صورتی که پذیرش درخواست متقاضی متضمن افشای غیرقانونی اطلاعات شخصی درباره یک شخص حقیقی ثابت باشد، باید از در اختیار قراردادن اطلاعات درخواست شده خودداری کنند.»
ضمن اینکه تبصره ذیل ماده 9 آییننامه اجرایی قانون انتشار و دسترسی آزاد به اطلاعات اشعار میدارد: «موسسات مشمول قانون حق انتشار یا ارائه اطلاعات مربوط به حریم خصوصی و سایر موارد منع شده در قانون را ندارند، مگر در مواردی که **قوانین و مقررات، انتشار یا ارائه آنها را الزامی کرده باشد.»
از این رو تعارض و مغایرتی بین قانون انتشار و دسترسی آزاد به اطلاعات و آییننامه اجرایی آن با مصوبه مورد شکایت وجود ندارد.
4- در بند 5 ماده 2 تصویبنامه شورای عالی اداری با عنوان «حقوق شهروندی در نظام اداری» مصوب 1395/12/28، حق حفظ و رعایت حریم خصوصی همه افراد از مصادیق حقوق شهروندی در نظام اداری برشمرده شده است.
همچنین متعاقب آن در بندهای 2 و 3 ماده 7 تصویبنامه یاد شده، چگونگی نحوه و سازوکار جمعآوری و اخذ اطلاعات شخصی افراد تبیین شده که در همین راستا عدم انتشار اطلاعات شخصی افراد، خارج از چارچوب تعیین شده مورد تاکید قرار گرفته است.
ضمن اینکه ماده 38 منشور حقوق شهروندی مصوب آذر ماه سال 1395 مقرر میدارد: «گردآوری و انتشار اطلاعات خصوصی شهروندان جز با رضایت آگاهانه یا به حکم قانون ممنوع است.»
و در فراز آغازین ماده 39 منشور یاد شده نیز بیان شده: «حق شهروندان است که از اطلاعات شخصی آنها که نزد دستگاهها و اشخاص حقیقی و حقوقی است، حفاظت و حراست شود.»
بر این اساس، خواسته شاکی خارج از چارچوب روح حاکم بر مفاد تصویبنامه شورای عالی اداری با عنوان حقوق شهروندی در نظام اداری و نیز منشور حقوق شهروندی بوده و با آن در تعارض و مغایرت آشکار است.
5- برابر ماده 648 قانون مجازات اسلامی مصوب 1375/03/02 با اصلاحات و الحاقات بعدی که بیان میدارد:
«اطباء و جراحان و ماماها و داروفروشان و کلیه کسانی که به مناسبت شغل یا حرفه خود محرم اسرار میشوند، هرگاه در غیر از **موارد قانونی، اسرار مردم را افشا کنند، به سه ماه و یک روز تا یک سال و یا به یک میلیون و پانصد هزار تا شش میلیون ریال جزای نقدی محکوم میشوند.»
همچنین ماده 279 قانون مالیات های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394/04/31) اشعار میدارد: «هرگونه دسترسی غیرمجاز و سوء استفاده از اطلاعات ثبت شده در پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر این قانون در خصوص مسائلی غیر از فرایند تشخیص و وصول درآمدهای مالیاتی یا افشای اطلاعات مزبور جرم است و مرتکب علاوه بر انفصال از خدمات دولتی و عمومی از دو تا پنج سال به مجازات بیش از شش ماه تا دو سال حبس محکوم میشود. سایر مجازاتهای قانونی مربوط به این نامه با اقامه دعوی توسط ذینفعان و به تشخیص مراجع قانونی ذیصلاح تعیین میشود.»
از این رو، همان گونه که ملاحظه میشود، قانونگذار درباره افشای اطلاعات محرمانه و هرگونه دسترسی غیرمجاز و سوء استفاده جرمانگاری و تعیین مجازات نموده است.
برابر مطالب یاد شده، به دلیل عدم نقض قوانین و مقررات مربوط، صدور مصوبه (آییننامه) و بخشنامه مورد شکایت در محدوده صلاحیت اختیاری مرجع صادر کننده آن (با استناد به اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده 219 قانون مالیات های مستقیم) بوده، بنابراین به موجب مفهوم مخالف بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1390/09/22 مجلس شورای اسلامی، رد شکایت شاکی مورد تقاضا میباشد.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/10/14 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیـوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی بـا اکثریت آراء بـه شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
براساس بند (الف) ماده 3 قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب سال 1390، دستگاههای مشمول بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده 2 این قانون و از جمله کلّیه دستگاههای اجرایی و مدیران و مسئولان آنها مکلّفند:
«کلّیه قوانین و مقررات اعم از تصویبنامهها، دستورالعملها، بخشنامهها، رویهها، تصمیمات مرتبط با حقوق شهروندی نظیر فرآیندهای کاری و زمانبندی انجام کارها، استانداردها، معیار و شاخصهای مورد عمل، مأموریتها، شرح وظایف دستگاهها و واحدهای مربوط، مراحل مختلف اخذ مجوزها، موافقتهای اصولی، مفاصا حسابها، تسهیلات اعطایی، نقشههای تفصیلی شهرها و جداول میزان تراکم و سطح اشغال در پروانههای ساختمانی و محاسبات مربوط به مالیاتها، عوارض و حقوق دولت، مراحل مربوط به واردات و صادرات کالا را در دیدارگاههای الکترونیک به اطلاع عموم برسانند…»
با توجه به حکم قانونی مذکور و با عنایت به اینکه مقررات مورد شکایت شامل تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم ناظر به محرمانه بودن معیارها و شاخصهای مورد استفاده در تولید اظهارنامه برآوردی و محرمانه بودن معیارها و شاخصهایی است که جهت انتخاب مؤدیان براساس رتبه ریسک مالیاتی مورد عمل قرار میگیرد و به اطلاعات مالی و حسابرسی هر مؤدی به طور خاص ارتباط ندارد و با لحاظ این امر که در مقررات مزبور برخلاف حکم بند (الف) ماده 3 قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد، حکم به محرمانه بودن معیارها و شاخصهای مذکور شده است، بنابراین تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع مصوبه شماره 180718-1398/09/13 وزیر امور اقتصادی و دارایی) خارج از حدود اختیار و خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشوند.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری