تاریخ سند: 1400/12/17
شماره سند: 140009970905813274
کد سند: ال/12//
وضعیت سند: معتبر
ابطال صدر بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای محمد حاجیزاده
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، با این استدلال که سازمان امور مالیاتی کشور با تفسیر اشتباه از دادنامه شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، اقدام به تصویب بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 کرده است و همچنین با استناد به ماده 3 قانون ارزش افزوده، ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
مخاطبان، ذینفعان
امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: چگونگی اجرای مفاد دادنامه شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12
نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 که طی بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 ابلاغ گردید، بدین وسیله مقرر میدارد:
با عنایت به اینکه بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 صرفاً در مورد فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر ابطال شده است، بنابراین مفاد بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 صرفاً در خصوص پیمانکارانی که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد. بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی میبایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی و در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نمایند.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 232/71725/د-1400/10/27 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، به موجب لایحه شماره 212/12533ص-400/10/29 توضیح داده است که:
«به استحضار میرساند نظر به سؤالات مطروحه در ادارات کل امور مالیاتی و به منظور اتخاذ رویه واحد در فرآیند رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، از جمله ابهامات مطروحه پیرامون شمول یا عدم شمول بند 10 ماده 12 قانون فوقالذکر بر فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی، بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 توسط معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده تهیه و به موجب بند 11 آن مقرر گردید: فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارائهدهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند.
خدمات پیمان مدیریت تأمین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بیواسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نماید و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمانهای ذیربط ارائه گردد. بدیهی است در این صورت صرفاً کارمزد ارائه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.
رسیدگی نسبت به شکایت از بند 11 بخشنامه مذکور، منتهی به صدور دادنامه 9710090905800348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بند مذکور گردید و به موجب بخشنامه شماره 200/97/71ص-1397/05/06 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال دادنامه مذکور جهت اجرا به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مقرر گردید:
«بر این اساس صرفاً مابهازاء دریافتی بابت خدمات تأمین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیاتهای مستقیم مرتبط با قراردادهای تأمین نیروی انسانی طبق اسناد و مدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.»
همان گونه که ملاحظه میفرمایید بند 11 بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 صرفاً بر فعالیتهای پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تأمین نیروی انسانی بوده دلالت داشت که به موجب دادنامه شماره 9710090905800348-1397/03/01 ابطال گردید و با عنایت به این موضوع، قسمت اخیر بخشنامه شماره 200/97/71ص-1397/05/06 نیز صرفاً ناظر بر «مابهازاء دریافتی از خدمات تأمین نیروی انسانی» تهیه و تنظیم گردید.
متعاقباً، از آنجا که ادارات امور مالیاتی نسبت به شمول یا عدم شمول مفاد دادنامه مذکور هیأت عمومی و بخشنامه اخیرالذکر بر سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و … ابهاماتی را مطرح کردند، در راستای رفع ابهام در بخشنامه موضوع شکایت مقرر گردید که:
«مفاد بخشنامه شماره 200/97/71ص-1397/05/06 صرفاً در خصوص پیمانکارانی که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد.»
از آنجا که مفاد دادنامه شماره 9710090905800348-1397/03/01 هیأت عمومی صرفاً بر فعالیتهای پیمانکاری با ماهیت تأمین نیروی انسانی ناظر میباشد، مفاد قسمت نخست بخشنامه موضوع شکایت با آن رأی مغایرت ندارد.
راجع به درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت، پیش از این درخواست مشابهی برای ابطال قسمت اخیر بخشنامه 210/98/98 مطرح شده که رسیدگی هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری به آن منتهی به صدور دادنامه شماره 14009970906010928-1400/08/09 مبنی بر رد شکایت شاکی گردیده است.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/17 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
اولاً: براساس ماده 122 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392: «… موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده 27 قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1356/08/01: «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکومبه حادث شود، در دادگاهی که حکم را صادر کرده رسیدگی میشود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیأت عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رأی شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است.
ثانیاً: براساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب آرای شماره 348-1397/03/01 و 2831-1400/10/28 خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تأیید کرده است. بنابراین قسمت صدر بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است معافیت مزبور صرفاً درخصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری