تاریخ سند: 1401/01/30
شماره سند: 140109970905810303
کد سند: ال/12//
وضعیت سند: معتبر
ابطال فراز پایانی نامه شماره 33- 1398/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1398/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1398/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته خود به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«وفق ماده یک قانون مالیات بر ارزش افزوده: «عرضه کالاها و خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون میباشد.» این امر عیناً در ماده 2 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 نیز بیان شده است. بنابراین از ابتدای اجرایی شدن این قانون تاکنون و در آینده، شمول آن منحصراً در خصوص عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها بوده و لاغیر. همچنین در تبصره 2 ماده 4 پیشنویس مقدماتی لایحه قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده هم ذکر شده بود: «حقالامتیاز شامل واگذاری یا انتقال مجوز، علائم تجاری، انتقال دانش فنی و اسرار تجاری، حق لیسانس، حقوق مالکیتهای صنعتی و بازرگانی، حقوق محصولات نرمافزاری، از نظر این قانون خدمت محسوب میشود.» اما با توجه به عدم تطبیق مفهوم ارائه خدمت با واگذاری یا انتقال حقوق مذکور این حکم تصویب و تبدیل به قانون نشد. با این همه در انتهای نامه مورد اعتراض، پس از بیان معافیت عرضه اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده، ذکر شده «همچنین با توجه به اینکه حقالامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احداث از سوی مراجع قانونی اخذ میگردد، لذا عرضه آن مشمول مالیات و عوارض این قانون میباشد.» لذا مغایر با مواد پیشگفته بوده و موجب توسعه دامنه شمول حکم مقنن شده است و با توجه به تضییع حقوق مؤدیان درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم.»
متن نامه مورد شکایت به شرح زیر است:
«جناب آقای قهرمانی
معاون محترم مالیات بر ارزش افزوده، اداره کل مؤدیان بزرگ
سلام علیکم؛
احتراماً عطف به نامه شماره 251/14797 ـ 1388/10/09 به اطلاع میرساند: به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات آنها به استثنای موارد معاف مصرح در ماده 12، مشمول مالیات و عوارض میباشد. همچنین به استناد بند 8 ماده 12 قانون عرضه اموال غیرمنقول از پرداخت مالیات و عوارض معاف میباشد، لیکن عرضه فروش تأسیسات، تجهیزات تعمیرگاهی، ابزارآلات، اثاثیه و سایر تجهیزات مشمول مالیات و عوارض بوده و صرفاً عرضه اموال غیرمنقول شامل زمین و ساختمان از پرداخت مالیات و عوارض معاف میباشد. همچنین با توجه به اینکه حقالامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احداث از سوی مراجع قانونی اخذ میگردد، لذا عرضه آن مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون میباشد. — مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/11966/ص ـ 1400/10/20 به طور خلاصه توضیح داده است که:
«به استناد ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده، «عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون میباشد.» به موجب مواد 4 و 5 قانون مزبور، عرضه کالا عبارت است از انتقال کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و …) و ارائه خدمت نیز به استثنای موارد مندرج در فصل نهم، انجام خدمت برای غیر در قبال مابهازا میباشد. همچنین موارد معافیت به موجب بند 17 ماده 12 این قانون به صراحت تصریح گردیده است. از آنجا که واگذاری حقالامتیاز پمپ بنزین از موارد احصاء شده در این ماده نمیباشد، بنابراین وجوهی که مؤدیان تحت عنوان واگذاری حقالامتیاز پمپ بنزین از خریداران دریافت مینمایند و در دفاتر به حساب درآمد منظور میگردد، مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.
به استناد بند 8 ماده 12 قانون مذکور و همچنین بند 17 بخشنامه شماره 28004 ـ 1388/11/12، صرفاً عرضه اموال غیرمنقول اعم از عین و منفعت از پرداخت مالیات و عوارض معاف میباشد و به موجب اصل 51 قانون اساسی و همچنین بند (الف) ماده 6 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه مبنی بر اینکه «برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سالهای اجرای قانون برنامه ممنوع است»، بنابراین در نظر گرفتن هرگونه مشوق یا معافیت مالیاتی فراتر از آنچه که در قانون صدرالذکر تصریح گردیده، خارج از اختیارات این سازمان بوده و مستلزم تصویب مجلس شورای اسلامی میباشد.»
همچنین طرف شکایت به موجب لایحه دفاعیه شماره 212/520/ص ـ 1401/01/17 به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«به موجب نامه شماره 232/83709/د ـ 1400/12/15 خطاب به مدیرکل امور مالیاتی مؤدیان بزرگ عبارت مورد اعتراض شاکی اصلاح و از آن رفع اثر شده است:
«حقالامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احداث که از سوی مراجع قانونی ذیربط اخذ میگردد، مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمیباشد.»»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
نظر به اینکه:
اولاً: موارد تعلق و شمول مالیات بر ارزش افزوده در مواد 1، 3 و 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 بیان شده است و غیر از امر واردات و صادرات که از حیث شمول قانون مذکور دارای احکام خاص میباشد، تعلق مالیات یاد شده عمدتاً به عرضه کالا و ارائه خدمت به غیر در قبال مابهازا میباشد، بنابراین مالیات مذکور ماهیتاً و تخصصاً از مقوله کسب و تحصیل درآمد و منفعت خارج میباشد و به صرف اینکه عرضه کالا یا ارائه خدمت به غیر در قبال مابهازا احراز شود، از موارد تعلق مالیات محسوب میگردد، مگر آنکه مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده به شرح بندهای 17گانه ماده 12 قانون فوقالذکر باشد.
ثانیاً: با عنایت به اینکه طبق اصل 51 قانون اساسی که بیان داشته: «هیچ نوع مالیات وضع نمیشود، مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود»، بنابراین در وضع مالیات باید بر موارد و پایههای قانونی مالیاتی اکتفا نموده و اخذ مالیات از وجوه کسب شده توسط اشخاص به نحو مبسوطالید امکانپذیر نخواهد بود.
ثالثاً: با توجه به اینکه در اصلاحیه قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02، موضوع مطالبه مالیات از واگذاری امتیازات ـ که جزئی از لایحه اصلاح قانون بوده ـ با عدم تصویب مجلس شورای اسلامی حذف گردیده و ارائه خدمت محسوب نشده است، علیهذا مراد قانونگذار، عدم احتساب واگذاری حقالامتیاز یاد شده به عنوان پایه مالیاتی میباشد.
رابعاً: با توجه به دلایل و مستندات فوقالذکر، با فرض اینکه واگذاری حقالامتیاز پمپ بنزین مندرج در مصوبه مورد شکایت، جایز باشد، واگذاری مذکور نه در قالب عرضه کالا بوده و نه ارائه خدمت محسوب میگردد و از این جهت، شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده بر آن، خلاف قانون میباشد.
بنا به مراتب فوق فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1389/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور، مغایر قوانین بوده و مستند به بند 1 ماده 12، ماده 13 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری