تاریخ سند: 1401/09/22
شماره سند: 140109970905812077 و
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)
ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/5549/ص1401/03/26- سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: آقای نیما غیاثوند به موجب دادخواستی ابطال بندهای 4 و 5 بخشنامه شماره 200/5549/ص ـ 1401/03/26 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«1- با عنایت به بند (م) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، به منظور اجرای قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/08/01، اشخاص حقوقی و مالکان واحدهای صنفی موظفاند تا پایان اردیبهشت ماه 1400، سامانهای را برای این منظور معرفی کنند. کلیه حسابهای متصل به شبکه شاپرک به صورت پیشفرض “حساب فروش” هستند و نیازی به ثبت آنها در سامانه مذکور نیست. با توجه به بررسی مقرره فوقالاشاره که برخلاف نص قانون بودجه 1400 کل کشور میباشد، تمامی حسابهای متصل به دستگاه کارتخوان یا درگاه اینترنتی و یا غیره را حساب فروش تلقی نموده و بار اثبات آن را به مؤدی واگذار نموده است. بند مذکور فقط در لحاظ نمودن تکمیل و اجرای پایانههای فروشگاهی قابلیت اتکا داشته و هرگونه مراعات مفاد آن تا قبل از اجرای قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان تجاوز از اختیارات قانون محسوب میگردد.
2- بر اساس مواد 5 و 7 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، حسابهای متصل به دستگاههای کارتخوان و پوز بانکی باید دارای کد شناسه یکتا باشند و قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی و همچنین بارگذاری این صورتحساب در سامانه مؤدیان جهت هرگونه بهرهبرداری سازمان امور مالیاتی و مکانیزم ارتباط بین مؤدی و سازمان امور مالیاتی از طریق سامانه مؤدیان برقرار گردد که چنین قابلیتی در جهت اجرای بند (م) تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور برقرار نگردیده است.
3- ضمانت اجرای بند (م) تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور در ماده 10 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان احصاء گردیده است.
4- با عنایت به آییننامه ماده 55 قانون مالیاتهای مستقیم به هر عنوان در جهت شرایط و نحوه انجام تکالیف مالیاتی مؤدی در مواجهه با سازمان امور مالیاتی بیان گردیده است و اینکه اگر بار اثبات عدم درآمدی واریزی به حساب کارتخوان (با لحاظ نمودن عدم اجرای قانون پایانههای فروشگاهی) بر عهده مؤدی باشد باید شرایط و نحوه اثبات آن برای تعیین و تکلیف مؤدی و سازمان و خودداری از سلیقهمحوری مبسوط به تفصیل محصور گردد که در غیر این صورت برای مؤدی یک تکلیف مالایطاق ایجاد میگردد.
5- بند 18 بخشنامه 200/99/16 ـ 1399/01/31 و اصلاحات بعدی آن به شرح رفع تعرض از مؤدی در صورت عدم منشأ درآمدی تراکنشهای بانکی با اعلام کتبی مؤدی در توازن با اصل حقوقی «البینه علی المدعی» جاری بوده و با توجه به رأی هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی به شماره 1511 الی 1521 ـ 1399/12/17 به عنوان حکم قانونی مورد تأیید قرار گرفته است و در صورت عدم اجرای قانون پایانههای فروشگاهی (بند م تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور) موجب لغو بخشنامه مذکور و بند 18 آن در خصوص پایانههای فروشگاهی و درگاه بانکی اینترنتی یا هر مرجع دیگری با مکانیزم واریز به حساب بانکی مؤدی نمیگردد. لذا ابطال بندهای 4 و 5 مقرره مورد شکایت مورد تقاضا میباشد.»
آقای بهمن زبردست نیز به موجب دادخواست جداگانهای ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/5549/ص ـ 1401/03/26 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«با توجه به اینکه در مقدمه بخشنامه صراحتاً ذکر شده «موارد زیر در رسیدگی به تراکنشهای بانکی لغایت عملکرد سال 1399 توسط ادارات مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مورد تأکید قرار میگیرد» و بند 4 بخشنامه هم جزء همین موارد است. در واقع با این حکم مفاد بند (م) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 عطف به ماسبق شده و به سالهای پیش از 1400 هم تسری پیدا کرده، لذا درخواست ابطال از زمان تصویب اطلاق حکم بند 4 بخشنامه مورد شکایت را در حدی که امکان عطف به ماسبق شدن بند (م) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 و تسری حکم آن به سالهای پیش از 1400 را فراهم نموده به دلیل مغایرت این حکم با بند (ص) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400 که وفق آن اجرای احکام مندرج در این قانون مربوط به سال 1400 است، همچنین خارج از حدود اختیارات قانونی بودن چنین حکمی دارم.»
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:
بخشنامه شماره 200/5549/ص ـ 1401/03/26:
«ادارات کل امور مالیاتی
پیرو بخشنامه شماره 200/99/16 ـ 1399/01/31 و اصلاحات بعدی آن در ارتباط با نحوه بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنشهای بانکی، با توجه به آرای متعدد صادره از سوی شعب دیوان عدالت اداری و همچنین شعب شورای عالی مالیاتی در نقض آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و با توجه به نارضایتیهای ایجاد شده در نحوه عملکرد ادارات امور مالیاتی و رسیدگی به تراکنشهای بانکی به ویژه بند 18 آن، موارد زیر در رسیدگی به تراکنشهای بانکی لغایت عملکرد سال 1399 توسط ادارات امور مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مورد تأکید قرار میگیرد:
…………..
4- با توجه به مقررات بند (م) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، مفاد این بخشنامه در خصوص واریزی به حسابهای بانکی از طریق ابزار پرداختهای بانکی از جمله دستگاه کارتخوان بانکی (POS) جاری نبوده و در این گونه موارد اثبات غیر درآمدی بودن آن با مؤدی میباشد. – رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/9827/ص ـ 1401/05/11 اعلام کرده است که:
” -1 در راستای بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنشهای بانکی، یکی از تکالیف قانونی مؤدیان مالیاتی، معرفی «حساب فروش» یا به عبارتی «حساب تجاری» مرتبط با فعالیت اقتصادی میباشد، بهگونهای که مؤدیان مالیاتی میبایست در زمان شروع فعالیت اقتصادی با تفکیک «حساب شخصی» از «حساب تجاری» نسبت به معرفی «حساب فروش» خود به سازمان امور مالیاتی در زمان ارائه اظهارنامه مالیاتی اقدام نمایند. در این راستا و پیش از تصویب قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، ماده ۱۱ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۷/۲۱ مقرر میدارد: «بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است با همکاری سازمان ظرف مدت یک سال پس از ابلاغ این قانون، نسبت به ساماندهی دستگاههای کارتخوان بانکی و یا درگاههای پرداخت الکترونیکی اقدام نموده و با ایجاد تناظر بین آنها با مجوز فعالیت و شماره اقتصادی بنگاههای اقتصادی به هر یک از پایانههای فروش، شناسه یکتا اختصاص دهد. پس از تخصیص شناسه مذکور، کلیه تراکنشهای انجام شده از طریق حسابهای بانکی متصل به دستگاههای کارتخوان بانکی و نیز درگاههای پرداخت الکترونیکی به عنوان تراکنشهای بانکی مرتبط با فعالیت شغلی صاحب حساب بانکی محسوب میشود…» پس مستنبط از ماده قانونی مذکور مؤدیان مالیاتی مکلف به معرفی «حساب فروش» مرتبط با فعالیت شغلی خود میباشند.
-2 متعاقب ماده قانونی مذکور و در راستای تأکید بر اجرای مفاد احکام قانونی مندرج در ماده ۱۱ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸، بند (م) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور نیز مقرر داشته است: «-1 به منظور اجرای قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۸/۰۱، اشخاص حقوقی و مالکان واحدهای صنفی موظفند تا پایان اردیبهشت ماه ۱۴۰۰، حداقل یکی از حسابهای بانکی خود را به عنوان «حساب فروش» معرفی کنند. بانک مرکزی موظف است تا پایان فروردین ماه ۱۴۰۰، سامانهای را برای این منظور معرفی کند. کلیه حسابهای متصل به شبکه شاپرک، به صورت پیشفرض «حساب فروش» هستند و نیازی به ثبت آنها در سامانه مذکور نیست. -2 حسابهایی که به شبکه شاپرک متصل نیستند، در صورتی که مبلغ یا دفعات واریز به حساب در هر ماه، بیشتر از مبلغ و تعدادی باشد که توسط شورای پول و اعتبار تعیین میشود، از نظر این قانون «حساب فروش» تلقی شده و مشمول حکم مذکور در جزء 3 خواهند بود. سازمان امور مالیاتی کشور موظف است در صورت درخواست صاحب حساب، به تقاضای وی مبنی بر این که حساب مزبور «حساب فروش» نیست، رسیدگی کند. -3 کلیه وجوهی که به «حساب فروش» واریز میشود، به عنوان فروش صاحب حساب تلقی میگردد…»
-3 از آنجا که معرفی «حساب فروش» پیش از تصویب بند (م) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و اجرای ماده ۱۱ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۷/۲۱ امکانپذیر بوده، چنانچه مؤدی از موقع شروع فعالیت اقتصادی در هر مقطع زمانی حسابی را به عنوان حساب فروش خود اعلام کرده باشد، واریزهایی که به آن حساب از طریق درگاههای پرداخت اینترنتی یا دستگاه پوز متصل به حساب مزبور صورت میگیرد، امارهای برای انجام فروش و واریز مبلغ فروش به حساب معرفیشده خواهد بود، مگر آن که خلاف آن از سوی مؤدی اثبات شود. بنابراین مفاد بند ۴ بخشنامه موضوع شکایت، صرفاً بدین منظور که مأموران مالیاتی این مهم را در هنگام رسیدگی به حسابهای بانکی مؤدیان مالیاتی مورد توجه قرار دهند، بیان شده است و متضمن قواعدی خارج از ضوابط قانونی نمیباشد.”
پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 1401/08/10-140109970906010537 بند ۵ مصوبه معترضعنه را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
رسیدگی به تقاضای ابطال بند ۴ بخشنامه شماره 200/5549/ص مورخ 1401/03/26 سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۰۹/۲۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:
رأی هیأت عمومی
اولاً براساس رویه دیوان عدالت اداری که در رأی شماره 9909970906011511 الی 9909970906011521 مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۷ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری منعکس و به تأیید دستورالعمل شماره 200/99/16 مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۳۱ سازمان امور مالیاتی کشور منتهی شده است، صرف انجام تراکنشهای بانکی جنبه درآمدی ندارد و بار اثبات در این خصوص براساس بندهای ۱۱ و ۱۸ دستورالعمل مزبور بر عهده مأمورین مالیاتی است و نه مؤدیان و بر مبنای ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم باید اقدامات لازم درخصوص احراز و تحقق درآمد انجام شود.
ثانیاً استناد به مواد ۱۰ و ۱۱ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مربوط به زمانی است که قانون مذکور به نحو کامل اجرا و کد یکتا نیز صادر شود و سازمان امور مالیاتی هم دلیلی بر این که مؤدی این ابزار پرداخت را برای پرداختها و تراکنشهای اقتصادی خویش معرفی نموده باشد، ارائه نکرده است.
ثالثاً بند ۴ بخشنامه شماره 200/5549/ص مورخ ۱۴۰۱/۰۳/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور به استناد بند (م) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور صادر شده و براساس بند قانونی مذکور، کلیه حسابهای متصل به شبکه شاپرک به صورت پیشفرض حساب فروش هستند و مفاد قانون دلالتی بر این ندارد که سایر ابزارهای پرداخت نیز حساب فروش محسوب میشوند و به خودی خود اقلام آنها به عنوان درآمد مشمول محسوب شده و اثبات غیر درآمدی بودن آنها بر عهده مؤدی باشد و حکم مقرر در قانون نیز مربوط به سال ۱۴۰۰ به بعد است و بنا به مراتب فوق، بند ۴ بخشنامه شماره 200/5549/ص مورخ ۱۴۰۱/۰۳/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن احکامی مغایر با قوانین مذکور است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. /
حکمعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری