تاریخ سند: 1401/03/03
شماره سند: 140109970905810393 – 14010997905810394
کد سند: م/ماده 100 قانون مالیات های مستقیم/1401/
وضعیت سند: معتبر
ابطال جزء 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511- 1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140109970905810393 و 14010997905810394
تاریخ دادنامه: 1401/03/03
شماره پرونده: 0002057 – 001365
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقایان بهمن زبردست و خسرو حسین پور هرمزی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511- 1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:
1- شاکی آقای بهمن زبردست به موجب دادخواستی ابطال جزء 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511- 1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«سازمان امور مالیاتی با برداشتی شاذ از ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص تکلیف مؤدیان مشمول مالیات بر درآمد مشاغل به تسلیم اظهارنامه مالیاتی «برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه» به این نتیجه رسیده که هرگونه تغییر محل مؤدی، ولو از واحدی با یک کد پستی در یک ساختمان به واحد دیگری با کد پستی دیگر در همان ساختمان و ادامه همان فعالیتهای پیشین، به معنی شروع فعالیت جدید وی بدون ارتباط با فعالیتهای مشابه در محل قبلی است.
نتیجه این برداشت را از جمله در جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158-1396/02/07 میبینیم که با رأی شماره 1308-1399/01/12 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با این استدلال درست که صرف تغییر نشانی تأثیری بر وضعیت مالیاتی مؤدی و حقوق و تکلیف قانونی او ندارد، ابطال گردیده است.
حال در بند 8 دستورالعمل مورد اعتراض نیز با همین برداشت، به صرف هرگونه تغییر محل فعالیت، مؤدی کلاً از شمول دستورالعمل خارج و مقرر شده:
«هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 با عنایت به مفاد ماده 3 آییننامه موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبتنام جدید بوده و مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود.»
در حالی که جدای از مغایرت این حکم با رأی پیشگفته هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، چنین حکمی حتی با مقرره مورد استناد یعنی ماده 3 آییننامه موضوع تبصره 3 ماده 169 نیز مغایرت دارد؛ که وفق تبصره 1 آن:
«چنانچه صاحبان مشاغل موضوع این آییننامه بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذیصلاح، بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند، برای تمامی این محلها فقط یک ثبتنام صورت خواهد گرفت و بنابر اعلام مؤدی (ضمن اعلام مشخصات کامل تمام محلهای فعالیت) یکی از این محلها به عنوان محل اصلی فعالیت مشخص و سایر محلها به عنوان شعبه منظور خواهد شد.»
و وفق تبصره 3 آن:
«در مورد کارگاهها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضا مینماید، مؤدی میتواند برای کلیه محلهای مذکور یک ثبتنام به آن نشانی که به عنوان محل اصلی فعالیت اعلام مینماید انجام و یک فقره اظهارنامه برای کلیه درآمدهای حاصل از فعالیتهای خود تسلیم نماید. در این صورت برای مؤدی مذکور یک پرونده به همان نشانی که اعلام مینماید، تشکیل میشود.»
شاکی در پی اخطار رفع نقص به موجب لایحه تکمیلی مورخ 1400/08/25 در خصوص تعیین خواسته خود اعلام کرده است که:
«خواسته من به هیچ وجه ابطال کل دستورالعمل یا حتی بند 8 آن نبوده و صرفاً درخواست ابطال عبارت «مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود» از بند 8 دستورالعمل را دارم.»
2- آقای خسرو حسین پورهرمزی نیز به موجب دادخواست دیگری ابطال جزء 1-1 از بند (الف)، جزء 5 از بند (ب)، جزء 7 از بند (ج)، جزء 8 از بند (ج) و جزء 10 از بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511-1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«مطابق تبصره ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم برخی از مشاغل یا گروههایی از آنان که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر سی برابر معافیت موضوع ماده 84 این قانون باشد، مشمول بهرهمندی از مزایای این تبصره خواهند بود و اینکه در این قسمت از دستورالعمل هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به سال 1398 طبق ماده 3 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مذکور مشمول ثبتنام جدید بوده و مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول دستورالعمل مورد شکایت نخواهند بود، موجب ایجاد محدودیت برای اشخاص موصوف و محدود نمودن اطلاق حکم تبصره ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394 میگردد. لذا جزء 8 از بند (ج) دستورالعمل برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور میباشد.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
“دستورالعمل 200/1400/511
موضوع: مالیات مقطوع عملکرد سال 1399 برخی از صاحبان مشاغل در اجرای تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیاتهای مستقیم با رعایت مفاد بند (ع) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور
بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم با رعایت مفاد بند (ع) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و به منظور تکریم مؤدیان، تسهیل وصول مالیات و ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات عملکرد سال 1399 برخی از صاحبان مشاغل (به استثنای صاحبان مشاغل گروه اول ماده 2 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون فوق) مقرر می دارد:
………….
ج) سایر موارد:
…….
8- هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به سال 1398 با عنایت به مفاد ماده 3 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود (به استثناء مشاغل موضوع آیین نامه مذکور که بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذیصلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند.) – رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه دفاعیه شماره 212/7446/ص-1400/07/20 به طور خلاصه توضیح داده است که:
“ماده 100 قانون مالیات های مستقیم که ذیل فصل مالیات بر درآمد مشاغل قرار گرفته است، مؤدیان موضوع فصل مذکور را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی/محل از سایر واحدهای شغلی/محل های مؤدیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده مذکور، مبنی بر معافیت از ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام برخی تکالیف تـوسط مؤدیان ناظر بر هر محل به صورت جداگانه می باشد و در صورت تغییر محل فعالیت، شمول حکم تبصره ماده مذکور بر محل جدیدی که به صورت جداگانه ثبت نام نشده است، در تعارض با نص ماده مذکور می باشد. از این روی برای شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدید، مؤدی میبایست نسبت به ثبت نام محل جدید اقدام نماید.
سازمان امور مالیاتی کشور در راستای تکریم مؤدیان، تسهیل وصول مالیات و ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات بر درآمد عملکرد برخی از صاحبان مشاغل، حسب صلاحیت اختیاری مقرر در تبصره ماده 100 قانون مالیات های مستقیم و تبصره 1 ماده 219 همان قانون، به موجب دستورالعمل مورد شکایت، مؤدیان را با لحاظ قیود و شرایطی مشمول اوصاف تبصره مذکور تلقی و آنها را از انجام بخشی از تکالیف موضوع قانون مالیات های مستقیم و ارائه اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 1398 معاف کرده و مقرر داشته است، مالیات مربوط به صورت مقطوع تعیین و وصول شود. با مداقه در متن قانون مشهود است که قانونگذار به سازمان امور مالیاتی اختیار داده است تا برخی یا گروه هایی از صاحبان مشاغل دارای شرایط مندرج در قانون را به صلاحدید خود از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و نگهداری اسناد و مدارک معاف نموده و مالیات ایشان را به صورت مقطوع تعیین نماید.”
پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 140109970906010046-1401/01/27 جزء 1-1 از بند (الف) و جزء 5 از بند (ب) و بند 7 و بند 10 دستورالعمل شماره 200/1400/511-1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
رسیدگی به تقاضای ابطال جزء 8 بند (ج) از دستورالعمل شماره 200/1400/511-1400/03/17 رئیس کل سازمان امور مالیاتی در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/03/03 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:
رأی هیأت عمومی
با توجه به اینکه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری براساس آرای شماره 1308-1399/10/13، شماره 140009970905811493-1400/06/06 و شماره 140009970905813157-1400/12/03 اعلام کرده است که تغییر نشانی مؤدی در وضعیت مالیاتی و حقوق و تکالیف قانونی وی مؤثر نیست و بر مبنای این استدلال حکم به ابطال مقرراتی صادر کرده است که براساس آنها تغییر نشانی مؤدی مؤثر در وضعیت مالیاتی و حقوق و تکالیف قانونی وی قلمداد شده بود، بنابراین حکم مقرر در جزء 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 200/1400/511-1400/03/17 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که: «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 … مؤدی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود»، بنا به دلایل مندرج در آرای مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. /
مهدی دربین
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری