تاریخ سند: 1401/01/16
شماره سند: 140109970905810106
کد سند: س/ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (حکمت علی مظفری)
ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 سازمان امور مالیاتی کشور
بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140109970905810106
تاریخ دادنامه: 1401/01/16
شماره پرونده: 000992
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 سازمان امور مالیاتی کشور
گـردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«به استحضار میرساند در دستورالعمل مورد اعتراض با برداشتی نادرست از یکی از بخشنامههای سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه «اگر فعالیتهای اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه و خارج از منطقه صورت گیرد، بایستی فعالیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» گرچه در ابتدای دستورالعمل به درستی ذکر شده «فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی مزبور صرفاً نظر به آن بخش از فعالیتهای اقتصادی خواهد بود که با مجوز فعالیت صادره و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یادشده انجام میشود و این معافیت قابل تسری به آن قسمت از فعالیت انجام شده در خارج از مناطق مذکور نخواهد بود» اما در ادامه مواردی مقرر شده که مغایر این امر و در حکم تسری معافیت به خارج از مناطق آزاد است.
هرچند مثال دستورالعمل مربوط به شرکتی تولیدی است، اما در همه جای دستورالعمل، واحدهای خدماتی هم در کنار واحدهای تولیدی ذکر و صراحتاً حکم کلی دستورالعمل که طی مثالی بیان شده شامل شرکتهای خدماتی نیز شده است، در حالی که هرگونه درآمد حاصل از انجام فعالیتهای خدماتی در خارج از مناطق آزاد، کلاً مشمول مالیات بوده، تعیین بخشی از آن به عنوان درآمدهای معاف ناشی از فعالیت در مناطق آزاد، هیچ توجیهی نداشته و از اساس غیرقانونی و مغایر با ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری و به دلیل اعطای معافیت به بخشی از درآمد خدمات ارائه شده در مناطق بیرون از محدوده مناطق آزاد مغایر با رأی شماره 619-612 مورخ 1392/09/04 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است که تنها فعالیت در محدوده منطقه را معاف دانسته است و طبق آن اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات اشتغال دارند برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هرگونه عوارض معمول در کشور معاف میباشند.
ایراد دوم: مثال دستورالعمل این است که تسهیم را بر مبنای نسبت هزینهای انجام داده، درحالی که میزان هزینههای انجام شده الزاماً معیار دقیقی برای تعیین میزان فعالیتها نیست. یعنی برای نمونه با توجه به تفاوت میزان هزینه انجام یک فعالیت در مناطق آزاد با انجام همان فعالیت در سرزمین اصلی، صِرف مبلغ هزینه انجام شده الزاماً نشان دهنده میزان فعالیت انجام شده در دو محیط متفاوت نخواهد بود.
ایراد سوم: هرچند که این تسهیم نادرست است اما در جزئیات هم مشخص نیست چرا با وجود مشخص بودن مبلغ فروش داخل مناطق آزاد و سرزمین اصلی که قاعدتاً باید در دفاتر شرکتها ثبت شوند، کل مبلغ فروش را تقسیم بر تعداد واحد کالای فروش رفته کرده و به میانگینی رسیده که در بخش 5 مثال آن را به کار برده و با توجه به اصل گرانتر بودن بهای کالا در سرزمین اصلی نسبت به مناطق آزاد، از جمله به خاطر هزینه حمل، منجر به تعیین مبلغ کمتری به عنوان درآمد مشمول مالیات ناشی از فروش کالا در خارج از منطقه آزاد شده که طبعاً درست نیست و منجر به شمول معافیت مناطق آزاد به برخی فروشهای انجام شده در خارج از این منطقه میشود؛ امری که از جهت تسری معافیت مختص فعالیتهای داخل محدوده مناطق آزاد به بخشی از فعالیتهای خارج از این مناطق، مغایر ماده 13 قانون مذکور و رأی سابقالذکر هیأت عمومی میباشد.
ایراد چهارم: مثال این است که کل محصولات تولیدی در مناطق آزاد را مشمول معافیت کامل این مناطق فرض نموده، در حالی که چون طبق ماده 15 قانون یادشده واردات کالای تولید شده در منطقه آزاد به سایر نقاط کشور تا حد ارزش افزوده در آن منطقه با تصویب هیأت وزیران از پرداخت تمام یا قسمتی از حقوق گمرکی و سود بازرگانی معاف میباشند، مشخص است مقنن به موضوع ارزش افزوده حاصل از فعالیت در منطقه توجه کرده، در حالی که در دستورالعمل مطلقاً توجهی به این امر نشده و در نتیجه با اندک فعالیتی بر روی قطعات واردی به منطقه آزاد حتی در حد مونتاژ ساده میتوان آن را در سرزمین اصلی به فروش رساند و بخش مهمی از فروش در سرزمین اصلی را نیز مشمول معافیت مختص فعالیت در مناطق آزاد نمود که این هم مغایر با ماده قانونی و رأی مذکور میباشد.»
ـ متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«دستورالعمل 505 ـ 1400
قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران
مخاطبان/ ذینفعان
امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی
موضوع
نحوه اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران درخصوص اشخاص مجاز به فعالیت در مناطق مذکور که توامان در داخل و خارج از مناطق آزاد تجاری- صنعتی فعالیت مینمایند.
به موجب مفاد ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 «اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهرهبرداری مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضاء پانزده سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیشنهاد هیأت وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید.» که به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1388/03/06 مجلس شورای اسلامی، مدت مذکور در قانون موصوف به بیست سال اصلاح گردید.
همچنین برابر مفاد بخشنامه شماره 30/4/13209/59908-1378/11/30 معاون (وقت) درآمدهای مالیاتی، «اگر فعالیتهای اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه و خارج از منطقه صورت گیرد، بایستی معافیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» لذا فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی مزبور صرفا ناظر به آن بخش از فعالیتهای اقتصادی خواهد بود که با مجوز فعالیت صادره و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یاد شده انجام میشود و این معافیت قابل تسری به آن قسمت از فعالیت انجام شده در خارج از مناطق مذکور نخواهد بود.
بنابراین در اجرای مفاد بخشنامه مورد اشاره و به منظور رفع ابهام ادارات کل امور مالیاتی و اتخاذ رویه واحد در امر حسابرسی مالیاتی و تبیین روشهای اجرایی در تعیین میزان فعالیت انجام گرفته در داخل مناطق مذکور در خصوص آن دسته از واحدهای تولیدی و خدماتی مستقر در مناطق آزاد تجاری – صنعتی که اقدام به فروش تمام یا بخشی از محصولات تولیدی و خدمات خود به خارج از منطقه مینمایند، مقرر میدارد:
ابتدا با احصاء هزینههای واقعی تحمل شده در خارج از مناطق آزاد تجاری – صنعتی برای فروش کالای تولیدی و خدمات ارائه شده (اعم از هزینههای گمرکی، حمل و نقل و انبارداری، بیمه، تبلیغات سرزمینی، گارانتی و نصب، هزینههای دفاتر، شعب و نمایندگی اعم از پرسنلی و اداری و عمومی در خارج از مناطق مزبور و سایر هزینههای توزیع و فروش) و تقسیم آن به کل هزینههای واقعی واحد تولیدی و یا خدماتی برای تولید کالا و خدمت و حسب مورد فروش و ارائه آن در خارج از مناطق آزاد تجاری – صنعتی (اعم از بهای تمام شده، عمومی، اداری و توزیع و فروش)، نسبت فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی را محاسبه نموده و سپس با اعمال این نسبت به ارزش فروش ابرازی کالا یا خدمات ارائه شده متکی به صورتحسابهای صادره برای فعالیت در سرزمین اصلی، حجم فعالیت اقتصادی خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی که از شمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (13) قانون یاد شده، خارج میباشد محاسبه خواهد شد.
در انتها با کسر هزینههای قابل قبول تحمل شده برای فعالیتهای خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی که با رعایت مفاد مواد (147) و (148) قانون مالیاتهای مستقیم تعیین میشود، درآمد مشمول مالیات حاصل حسب مورد به نرخهای مذکور در مواد (105) و (131) قانون اخیرالذکر، مشمول مالیات خواهد بود.
مثال
اطلاعات زیر از صورتهای مالی عملکرد سال 1398 یک شرکت تولیدی که در یکی از مناطق آزاد تجاری-صنعتی کشور با مجوز سازمان منطقهای ذیربط مشغول فعالیت میباشد، استخراج شده است:
- فروش (400) واحد کالای تولیدی در منطقه آزاد تجاری – صنعتی: 300,000,000 ریال
- فروش (600) واحد کالای تولیدی در سرزمین اصلی: 600,000,000 ریال
- کل درآمد ناشی از فروش (1000) واحد کالا: 900,000,000 ریال
هزینههای تحمل شده در داخل منطقه آزاد تجاری – صنعتی:
- بهای تمام شده کالا: 600,000,000 ریال
- هزینههای عمومی (مشترک): 30,000,000 ریال
- هزینههای توزیع و فروش (مشترک): 200,000,000 ریال
- هزینههای مالی (مشترک): 10,000,000 ریال
- هزینههای تحمل شده برای فعالیت خارج از منطقه: 132,000,000 ریال
جمع کل بهای تمام شده و هزینهها: 792,000,000 ریال
سود ویژه ابرازی شرکت: 108,000,000 ریال
فرض بر این است که 20,000,000 ریال از هزینههای تحمل شده برای فعالیت خارج از منطقه قابل قبول مالیاتی نباشد.
نتایج محاسبات:
- بهای تمام شده کالای فروخته شده در خارج از منطقه:
360,000,000 = 600 × 1000 ÷ 600,000,000 - هزینههای عمومی، اداری، توزیع و فروش و مالی متناسب با فروش خارج از منطقه:
36,000,000 = 600 × 1000 ÷ 60,000,000 - کل هزینههای مرتبط با فروش خارج از منطقه:
528,000,000 = 132,000,000 + 36,000,000 + 360,000,000 - نسبت حجم فعالیت مشمول مالیات خارج از منطقه:
%25 = 0/25 = 528,000,000 ÷ 132,000,000 - حجم فعالیت خارج از منطقه (درآمد) که مشمول معافیت نمیباشد:
150,000,000 = %25 × 600,000,000 - درآمد مشمول مالیات پس از اعمال هزینههای غیرقابل قبول:
38,000,000 = (20,000,000 – 132,000,000) – 150,000,000 - مالیات متعلق طبق ماده (105):
9,500,000 = %25 × 38,000,000
ماموران مالیاتی توجه خواهند داشت که برای محاسبه نسبت حجم فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی مودی، صرفا هزینههای واقعی مودی در داخل و خارج منطقه مورد محاسبه قرار خواهد گرفت و میزان هزینههای غیرقابل قبول در تعیین این نسبت تأثیری نخواهد داشت.
بدیهی است چنانچه اشخاص موضوع این دستورالعمل با رعایت شرایط مربوط مشمول نرخ صفر یا معافیت دیگری (از جمله ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم و قانون حمایت از شرکتهای دانش بنیان) باشند، با رعایت مقررات مربوط، نرخ صفر یا معافیت مربوط به فعالیتهای خارج از مناطق آزاد تجاری – صنعتی نیز قابل اعمال خواهد بود.
– رئیس سازمان امور مالیاتی
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/7809/ص ـ 1400/07/28 توضیح داده است که:
«به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1388/03/06 مجلس شورای اسلامی، مدت مذکور در ماده قانونی موصوف به بیست سال اصلاح شده است. پیش از این و در راستای تبیین حکم قانونی مورد اشاره، طی بخشنامه شماره 30/4/13209/59908 ـ 1378/11/30 معاون (وقت) درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی، تصریح شده است:
«اگر فعالیتهای اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه و خارج از منطقه صورت گیرد، باید معافیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.»
فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 ناظر بر آن بخش از درآمد ناشی از فعالیتهای اقتصادی اشخاص است که با مجوز صادره توسط سازمان مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی ذیربط و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یادشده حاصل میشود و نه لزوماً تمامی درآمدهای اشخاص. از این رو معافیت مذکور به آن قسمت از درآمد اشخاص که ناشی از فعالیت در خارج از مناطق مذکور باشد، قابل تسری نیست.
در توضیح مفهوم «فعالیت اقتصادی» لازم به ذکر است: به مجموعه فعالیتهای یک واحد اقتصادی از خرید مواد اولیه، تولید، بستهبندی، بازاریابی (تبلیغات)، توزیع و فروش (حمل، بیمه، گمرک)، ارائه خدمات پس از فروش (نصب، گارانتی و وارانتی) اطلاق میشود که حسب مورد میتواند به لحاظ جغرافیایی در مکانهای متفاوت انجام شود. بنابراین برخلاف نظر شاکی… تاکید میشود دستورالعمل شماره 200/1400/505 ـ 1400/02/12 متکی به قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران و در راستای اجرا و رفع ابهام در نحوه حسابرسی مالیاتی و اعمال معافیت تنظیم و صادر شده است.
پاسخ به ایرادهای شاکی نسبت به دستورالعمل مورد شکایت:
■ ایراد اول – شیوه اعمال معافیت ماده 13 نسبت به درآمدهای حاصل از ارائه خدمات خارج از منطقه آزاد:
با توجه به مطلق بودن عبارت «فعالیت اقتصادی» در بخشنامه شماره مذکور، شامل فعالیت تولیدی و خدماتی است. بنابراین کلیه فعالیتهای اقتصادی مختلط (داخل و خارج از منطقه) باید به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه از معافیت برخوردار شوند.
■ ایراد دوم – غیردقیق بودن معیار سنجش حجم فعالیت:
شاکی دلیل و جهت مغایرت دستورالعمل با قوانین را طبق بند (ت) ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری بیان نکرده و صرفاً به ارائه راهکار اجرایی پرداخته است.
■ ایراد سوم – مبنای تقسیم فعالیت و روش محاسبه:
روش دستورالعمل بر هزینههای تحملشده در هر محل استوار است. نسبت هزینههای خارج از منطقه به جمع بهای تمامشده کالای فروش رفته در خارج از منطقه مبین حجم فعالیت اقتصادی انجام شده در خارج از منطقه است… (توضیحات مطابق متن اصلی حفظ شد).
■ ایراد چهارم – استناد به ماده 15 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی:
ماده 15 ناظر به حقوق ورودی و مالیات بر ارزش افزوده است و استناد به آن در این موضوع فاقد وجاهت است. همچنین در فرض ورود کالای ساختهشده به منطقه و فروش در سرزمین اصلی، با بررسی اسناد امکان اعمال معافیت به نسبت حجم فعالیت انجام شده در داخل منطقه وجود دارد.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
براساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران (اصلاحی 1388/03/06):
«اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهرهبرداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات معاف خواهند بود…»
دستورالعمل شماره 200/1400/505 ـ 1400/02/12 در خصوص نحوه محاسبه مالیات و اعمال معافیت، دارای اشکالات زیر است:
1️⃣ در مورد خدمات قائل به تسهیم شده، حال آنکه خدمت یا در داخل منطقه انجام شده (معاف) یا در سرزمین اصلی (مشمول مالیات) است.
2️⃣ در مورد درآمد نیز قائل به تسهیم شده در حالی که فروش داخل منطقه معاف و فروش در خارج مشمول مالیات است.
3️⃣ حتی در فرض پذیرش تسهیم، مبنای صحیح فروش ـ درصد است نه فروش ـ میانگین.
4️⃣ دستورالعمل در موارد واجد ابهام حکم ندارد و حتی ممکن است در عمل باعث اعمال معافیت برای فروش کامل در سرزمین اصلی شود.
بنابراین، دستورالعمل شماره 200/1400/505 ـ 1400/02/12 با ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ابطال میشود.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
مواد قانونی وابسته
سایر قوانین…