ابطال اطلاق ماده ۴ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۰۳۶۲۲۰)

ورود شکایت نسبت به ابطال ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۲/ت ۵۲۸۰۴ هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیات وزیران
شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۰۳۶۲۲۰
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۸/۱۳
شماره پرونده: ۰۰۰۰۴۰۰ – ۰۱۰۶۱۸۴
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان حمیدرضا فتاحی و هادی رحمانی
طرف شکایت: هیات وزیران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیات وزیران

گردش کار:

شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ای ابطال ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۲/ت ۵۲۸۰۴ هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیات وزیران را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

«لایحه یک فوریتی اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی، در جلسه علنی روز چهارشنبه مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و پس از تأیید شورای نگهبان، جهت اجراء به دولت ابلاغ و از تاریخ ۱۳۹۵/۱/۱ اجرایی گردید. در این اصلاحیه قوانین مربوط به مالیات ارث، تغییر و تحوّل بنیادین یافت. به طوری که معافیت هر یک از ورّاث تا سقف معین – موضوع ماده (۲۰) قانون مذکور قبل از اصلاحیه – مٌلغی و ملاک اخذ مالیات بر ارث از «سهم الارث محوری» به «اموال محوری» تغییر یافت. به این معنا که در منبع مالیات بر ارث، به جای اخذ مالیات از سهم الارث هر یک از ورثه به اخذ مالیات از اجزاء تَرَکه به طور مستقل، آن هم در زمان ثبت انتقال به ورثه اعتبار داده شد.

قانونگذار در اصلاحیه اخیرالتصویب قانون مالیات های مستقیم، ضمن حذف معافیت های موضوع ماده (۲۰) قانون مذکور و فارغ از سهم الارث هر یک از ورّاث، ملاک اخذ مالیات ارث را معطوف به اجزاء مثبت دارایی در تاریخ ثبت انتقال به ورّاث با نرخ های مقطوع در ماده (۱۷) قانون مذکور نمود. در مورد کسر قسمت منفی دارایی متوفّی از تَرَکه، ورّاث یا نماینده قانونی آن ها موظّف به تسلیم اظهار نامه موضوع ماده (۲۶) قانون مزبور گردیده اند.

طبق ماده ۸۶۸ قانون مدنی: «مالکیت ورثه نسبت به ترکه متوفّی مستقر نمی‌شود مگر پس از اداء حقوق و دیونی که به ترکه میت تعلّق گرفته» و طبق ماده ۸۶۹ قانون مدنی حقوق و دیونی که به ترکه میت تعلّق می گیرد و باید قبل از تقسیم آن اداء شود ذکر گردیده که عبارتند از قیمت کفن میت و حقوقی که متعلّق است به اعیان ترکه مثل عینی که متعلّق رهن است، دیون و واجبات مالی متوفّی و نهایتاً وصایای میت تا ثلث تَرَکه بدون اجازه ورثه و زیاده بر ثلث با اجازه آنها. طبق ماده ۸۷۰ قانون مدنی حقوق مزبوره در ماده قبل باید به ترتیبی که در ماده مزبوره مقرر است تأدیه شود و مابقی اگر باشد بین ورّاث تقسیم گردد.

طبق ماده ۱۹۰ قانون امور حسبی «هزینه‌ای که برای کفن و دفن متوفّی با رعایت شیون او لازم و ضروری است از وجوه نقد برداشته می‌شود و اگر وجه نقد نباشد از تَرَکه‌ برداشته شده و به فروش می‌رسد و بقیه مُهر و موم خواهد شد». طبق ماده ۲۲۵ قانون امور حسبی «دیون و حقوقی که به عهده متوفّی است بعد از هزینه کفن و دفن و تجهیز متوفّی و سایر هزینه‌های ضروری از قبیل هزینه حفظ و اداره‌ ترکه باید از تَرَکه داده شود». طبق صدر ماده ۲۲۶ «ورثه ملزم نیستند غیر از تَرَکه چیزی به بستانکاران بدهند». طبق ماده ۲۶۷ «پس از تعیین حقوق و دیون متوفّی و پرداخت آن و اخراج مورد وصیت اگر از ترکه چیزی باقی بماند باقیمانده تَرَکه به ورثه داده می‌شود». ملاحظه می گردد که طبق ماده ۲۶۷، پس از پرداخت دیون و واجبات مالی متوفّی، باقیمانده تَرَکه به ورثه داده می شود و ورثه مالک باقیمانده ترکه پس از پرداخت دیون و واجبات مالی می شود و باید مالیات چیزی را بدهد که مالک آن می شود.

مع هذا سازمان امور مالیاتی بدون توجه به شخصیت حقوقی تَرَکه- به اعتبار این که قابلیت حق و تکلیف را دارد- و تا قبل از تصفیه به همین حال باقی است، در ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی اخیرالتصویب، با تفکیک اجزاء تَرَکه و تفکیک اموالی که متوفّای ایرانی در داخل و خارج از کشور دارد پرداخته و با بیان این که: «دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است نخواهد بود.» شخصیت حقوقی و یکپارچه تَرَکه را قبل از تصفیه تجزیه و برای اجزاء آن به اعتبار اینکه در داخل یا خارج کشور می باشند حکم مجزا صادر نموده است.

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای احدی از شاکیان (آقای حمیدرضا فتاحی) ارسال شد، وی به موجب لایحه ای (فاقد شماره و تاریخ) به طور خلاصه اعلام کرده است که:

“بنا بر آیه (۱۸۰) از سوره مبارکه بقره و نیز آیه (۱۰۶) از سوره مایده که به آیه وصیّت معروفند فارغ از مباحث فقهی و تفسیری که پیرامون این آیه شریفه مطرح می باشد این امر مسجّل است که اشخاصی که ذمّه آنان مشغول می باشد و دیونی بر عهده آنها است یا در زمان حیات واجباتی از ایشان فوت گردیده در صورت موت، وصی ملزم به اجرای آن از اصل تَرَکه می باشد. حتی اگر پرداخت دیون و انجام واجبات کل تَرَکه را مصرف نماید. تَرَکه هم به عنوان یک واحد مشخص که شامل اموال و املاک متوفّی (قسمت دارایی مثبت) و بدهی ها و دیون متوفّی (قسمت دارایی منفی) می باشد موضوعیت می یابد. بدیهی است هر نوع تفکیک و تقسیم تَرَکه قبل از تصفیه و اخراج مورد وصایا و پرداخت دیون از منظر شرع انور باطل است. البته وصیّت تا ثلث نافذ می باشد اما برای پرداخت دیون و تسویه حساب طلبکاران متوفّی حدی وجود ندارد حتی اگر کل ماتَرَک را شامل گردد و برای ورثه چیزی باقی نماند.

بنا بر نظر جمهور فقها امامیه، دیون و حقوقی که به تَرَکه تعلّق می گیرد باید از «اصل تَرَکه» کسر گردد. بنابراین ماده (۴) آیین نامه مذکور که اجزاء تَرَکه را قبل از تصفیه تفکیک نموده و برای آن قسمت از اموال و دارایی متوفّی که در خارج از کشور واقع شده حکم علی حده صادر نموده و دیون و وصایای متوفّی را از آن قسمت از ماتَرَک، قابل کسر نمی داند برخلاف شرع انور می باشد.“

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ – موضوع تصویب نامه شماره ۳۸۶۲/ت ۵۲۸۰۴ هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیات وزیران

هیات وزیران در جلسه ۱۳۹۵/۱/۱۵ به پیشنهاد شماره ۲۰۰/۱۹۷۳۸/۱۹۶۵۷۰ مورخ ۱۳۹۴/۱۰/۲۰ وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره (۲) ماده (۲۶) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم – مصوب ۱۳۹۴- آیین نامه اجرایی ماده یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم – مصوب ۱۳۹۴-

. . . . . .

ماده ۴- دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است (موضوع بند (۶) ماده (۱۷) قانون) نخواهد بود.

. . . . . .

معاون اول رییس جمهور”

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور) ضمن ایفاد تصویر نامه شماره ۲۰۰/۲۵۹۸/ص مورخ ۱۴۰۰/۳/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۵۶۷۱/۵۵۸۵۵ مورخ ۱۴۰۰/۵/۳۱ توضیح داده است که:

“۱- در دادخواست ارایه شده از سوی شاکی، «حکم شرعی یا مواد قانونی که ادعای مغایرت مصوبه با آن شده» و همچنین «دلایل و جهات اعتراض از حیث مغایرت مصوبه با شرع یا قانون اساسی یا سایر قوانین» بیان نشده و صرفاً به طرح ادعای مغایرت ماده (۴) آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) قانون مالیات های مستقیم با شرع و قانون اکتفا گردیده است.

۲- صرفنظر از ایراد اساسی بیان شـده در بند پیشین، مفـاد مـاده (۴) آیین نامه اجـرایی مـاده (۲۶) قـانون مالیات های مستقیم نه تنها مغایرتی با شرع و قانون نداشته بلکه کاملاً در اجرای حکم قانونگذار به ویژه مفاد بند «ب» ماده (۲۶) قانون مالیات های مستقیم تنظیم گردیده است. توضیح این که در بند «ب» ماده (۲۶) قانون یاد شده، قانونگذار عالماً و عامداً دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه های کفن و دفن را قابل کسر از ارزش روز اموال و دارایی های موضوع بندهای (۱)، (۲)، (۳)، (۴) و (۵) ماده ۱۷ قانون دانسته و با وجود این که در مقام بیان حکم بوده است، بند (۶) ماده (۱۷) ناظر به «اموال و دارایی های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است» را ذکر ننموده است و در واقع حکم بند (ب) ماده (۲۶) قانون مالیات های مستقیم را ناظر به بند (۶) ماده (۱۷) قانون ندانسته است. بر همین اساس و به منظور تصریح حکم قانونگذار، هیات وزیران در ماده ۴ آیین نامه مورد شکایت این امر را مقرّر نموده و به بیان دیگر اراده قانونگذار را اعلام و اجراء نموده است.

نظر به مراتب فوق و با عنایت به این که شکایت مطروحه فاقد الزامات شکلی مقرّر در قانون بوده و در ماهیت امر نیز فاقد جهات و مبانی معتبر مبنی بر مغایرت مفاد مصوبه مورد شکایت با قوانین جاری کشور و موازین شرعی است، لذا اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضا است.”

رای هیات عمومی

قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۷۲۷۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۶ در رابطه با جنبه شرعی مقرره مورد شکایت اعلام کرده است که:

“اطلاق حکم ماده ۴ آیین‌نامه مورد شکایت در مواردی که ضرورتی برای اخذ مالیات وجود ندارد و متوفّی مدیون بوده و یا ماتَرَک او تکافوی هزینه کفن و دفن متعارف او را نکند و راه دیگری برای تأدیه دیون و کفن و دفن وجود ندارد خلاف موازین شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان محترم عدالت اداری است.“

بنابراین در اجرای حکم مقرّر در ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ مبنی بر لزوم تبعیّت هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقرّرات اجرایی، اطلاق ماده ۴ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم (موضوع تصویب‌نامه شماره ۳۸۶۲/ت/۵۲۸۰۴ هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیات وزیران) در حد مقرّر در نظریه فقهای شورای نگهبان خلاف شرع است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ بطلان آن از تاریخ تصویب اعلام می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌ گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

امضا
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری