رأی هیأت تخصصی مالیاتی دیوان عدالت اداری درباره رد ابطال بخشنامه تبدیل رهن به اجاره (بخشنامه ۳۰/۴/۶۰۷۷/۵۶۷۲ مورخ ۱۳۸۰/۸/۸)

مشخصات پرونده

شـاکــی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴۵۶۷۲/۶۰۷۷/۴/۳۰ مورخ ۱۳۸۰/۸/۸ سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۴۵۶۷۲/۶۰۷۷/۴/۳۰ مورخ ۱۳۸۰/۸/۸ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

ضمن بازدید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی از برخی واحدهای مالیاتی تهران و مذاکره با تعدادی از مراجعین و ماموران تشخیص معلوم گردید یکی از عوامل بروز اختلاف بین ماموران یادشده و مودیانی که ملک خود را به صورت رهن تصرف و یا به اصطلاح رایج در افواه عامه – به طور رهن و اجاره واگذار می‌نمایند، عملکردهای متفاوت ممیزین مالیاتی در تقویم مال‌الاجاره براساس املاک مشابه بنا به حکم ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم و چگونگی رعایت حکم دیوان عدالت اداری درخصوص اجرای حکم ماده ۵۵ آن قانون می‌باشد. همکاران به خوبی واقف هستند که با وجود نص صریح قانون در این باره، به طور کلّی یافتن ملک مشابه برای تمامی انواع واحد‌های اجاری و رهنی میسر نیست، به خصوص این‌که مراد مقنّن صرفاً مشابهت فیزیکی نبوده، بلکه در باب مشابهت عوامل متعددی مطرح است که نبایستی آنها را از نظر دور داشت و در این صورت تقویم مال‌الاجاره توسط ماموران تشخیص از لحاظ دوری و نزدیکی به واقعیت و مال‌الاجاره واقعی املاک مشابه معمولاً تقریبی و دقت در اجرای قانون از این جهت به طور نسبی صورت می‌پذیرد.

در خصوص رهن، آنچه در بادی امر و در دایره مشابهت موضوع جلب توجه می‌نماید، مقدار دین (دریافتی) راهن است که بابت عقد رهن دریافت نموده است، در نتیجه می‌تواند به عنوان مهمترین مولّفه مدنظر ممیزین و سرممیزین مالیاتی در تعیین مال‌الاجاره ملاک عمل قرار گیرد، چرا که به لحاظ قواعد اقتصادی، اصل بر این واقع می‌شود که دو ملک کاملاً مشابه در ازای دو مبلغ متساوی به رهن واگذار شوند.

با عنایت به نظرخواهی و پرسش و تحقیق این نتیجه حاصل شده است که حسب مقایسه مال‌الاجاره‌های تقویمی توسط ماموران و مال‌الاجاره‌های واقعی دریافتی برمبنای اجاره نامه‌های رسمی بابت املاک مشابه (در حوزه‌های مالیاتی که دقت نظر کافی دارند) از طرفی و مقایسه آن با املاک مشابه دیگری که به طریق رهن تصرف واگذار می‌شوند از طرف دیگر، به طور متوسط هر ۱۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال سپرده نزد راهن از حیث عقود مربوط به اجاره و رهن، معادل ۲۵۰,۰۰۰ ریال مال‌الاجاره ماهانه است.

نظر به مراتب فوق، به لحاظ اتّخاذ رویه واحد یا لااقل ایجاد هماهنگی نسبی در رسیدگی به پرونده‌های مالیات بر درآمد مستغلات و کاستن از اختلافات فیمابین به طور عموم ـ و ترتیب اجرای حکم ماده ۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که واگذاری و تصرف املاک مورد نظر به صورت رهن انجام می‌شود به طور اخص، مقرر می‌گردد:

۱- ماموران تشخیص مالیات درخصوص املاک رهنی سعی کنند به‌ جای ارزیابی تخمینی و نظری، میزان دقیق وجه پرداختی به راهن را معین و بازای هر ۱۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال آن مبلغ ۲۵۰,۰۰۰ ریال اجاره بهای ماهانه منظور و اگر راهن علاوه بر دین (دریافتی) رقمی هم به عنوان اجاره از مرتهن دریافت می‌نماید، رقم اخیر را نیز به مبلغ احتسابی فوق‌الذکر علاوه و جمع آن را به عنوان مال‌الاجاره تقویمی قلمداد نمایند.

بدیهی است:

• در صورت عدم دستیابی به مبلغ دین یا مواجهه با گفتارهای متناقض، وفق روال معمول مال‌الاجاره براساس املاک مشابه تعیین گردد.
• اجرای این دستورالعمل نباید سبب بروز اختلاف فاحش مالیاتی در مجتمع‌های همسان گردد.

۲- با توجه به رای شماره ۶۲ مورخ ۱۳۷۹/۰۲/۱۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، حکم ماده ۵۵ نسبت به رهن تصرف نیز قابل تسری است و حوزه‌های مالیاتی مکلف به اعمال روش محاسباتی مزبور می‌باشند.

۳- مبنای ارایه شده نسبت به پرونده‌هایی که تاکنون برگ تشخیص صادر نشده قابل اعمال است و در سایر پرونده‌ها نیز در صورت عدم قطعیت قابل استفاده خواهد بود.

مفاد دستورالعمل به تایید هیات عمومی شورای عالی مالیاتی رسیده است.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی اعلام داشته است:

بر اساس ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم در رهن تصرف، راهن طبق مقررات فصل مربوط مشمول مالیات خواهد بود. در ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم هیچ ذکری از تبدیل مبلغ رهن به اجاره و تعیین آن به عنوان مبنای درآمد مشمول مالیات نشده و انجام آن به آیین‌نامه یا دستورالعمل خاصی نیز ارجاع نگردیده است. بنابراین تعیین مبنای ۲۵۰,۰۰۰ ریال اجاره ماهانه به ازای هر ۱۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال رهن خارج از حدود اختیارات و مصداق تجاوز از حکم مقنّن است.

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

به موجب لایحه شماره ۱۴۳۱۱/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۷/۲ اعلام شده است:

• مطابق ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ در رهن تصرف، راهن مشمول مالیات بر درآمد املاک است.
• طبق ماده ۵۴، در صورت نبود سند رسمی یا دریافت ودیعه، اجاره‌بها براساس املاک مشابه تعیین می‌شود.
• از سال ۱۳۸۲ تبصره ۲ ماده ۵۴، ارزش اجاری را ملاک قرار داد.
• در اصلاحیه سال ۱۳۹۴، متن جدید ماده ۵۴، جدول اجاره املاک مشابه را مبنای تشخیص دانست.
• بخشنامه مورد شکایت نسخ شده و موضوعاً منتفی است و مشمول ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

با توجه به مواد ۵۳ و ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم و اینکه در رهن تصرف، مالیات مطابق مقررات اجاره و برمبنای املاک مشابه تعیین می‌شود، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نیست.

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

بر اساس ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ مقرر شده بود:

«در رهن تصرف راهن طبق مقررات این فصل {مالیات بر درآمد املاک} مشمول مالیات خواهد بود.»

و طبق ماده ۵۴:

«مال‌الاجاره از روی سند رسمی تعیین می‌شود و در صورت نبود سند رسمی یا دریافت ودیعه، میزان اجاره‌بها براساس املاک مشابه تعیین خواهد شد.»

نظر به اینکه در رهن تصرف، مالیات مطابق مقررات مالیات اجاره و در صورت نبود قرارداد براساس املاک مشابه تعیین می‌گردد، بنابراین مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.