مشخصات پرونده

• شاکی: آقای شاهین شکرالهی
• موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۶۷۶۲/۲۱۱/ ۳۳۶۸ مورخ ۱۳۸۶/۲/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۱۶۷۶۲/۲۱۱/۳۳۶۸ – ۱۳۸۶/۲/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و دلایل تقاضای ابطال خود را به شرح زیر اعلام کرده است:

دلایل و مستندات شاکی

ریاست محترم و قضات عالی مقام هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام،

به استناد بند ۱ ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲/۳/۲۵ و با توجه به دلایل مشروحه ذیل، تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۱۶۷۶۲/۲۱۱/۳۳۶۸ – ۱۳۸۶/۲/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت آن با مواد ۱۱۵، ۱۴۱، ۱۴۲ و ۱۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷، همچنین بند ۱ رای شماره ۵۵۸۶/۴/۳۰ – ۱۳۷۶/۵/۲۲ شورای عالی مالیاتی و عدم صلاحیت مرجع صادر کننده به حضور تقدیم می‌گردد.

متن بخشنامه مورد اعتراض

«نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته‌ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است، لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می‌گردد:

۱- بنا به صراحت ماده ۱۱۵ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷، ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند، ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهی‌ها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.

۲- از آنجا که اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته‌ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است تلقی نمی‌گردد، بنابراین این اندوخته‌ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی‌های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.»

توضیح قانونگذار

ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ بیان می‌دارد:

«ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند، ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهی‌ها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است.»

به موجب ماده فوق، ارزش دارایی مشمول مالیات شخص حقوقی با کسر بدهی‌ها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که قبلاً نسبت به پرداخت مالیات آنها اقدام شده، حساب می‌شود و اشاره‌ای به اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات نشده است.

استدلال شاکی در خصوص مغایرت با سایر مقررات

• ماده ۱۱۵ و تبصره‌های آن اساساً منصرف از موارد معافیت مالیاتی بوده و به هیچ وجه دلالتی بر نفی معافیت‌های مالیاتی در مورد شرکت‌های منحل شده ندارد.
• عموم و اطلاق موارد معافیت مالیاتی مصرح در قانون، حاکی از شمول این موارد نسبت به تمامی اشخاص حقوقی اعم از موجود و منحل است.
• برخی سودها به حکم قانون از مالیات معاف شده‌اند از جمله:
  • سود متعلق به سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی (بند ۲ ماده ۱۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم)،
  • سود حاصل از درآمد صادرات کالاهای صنعتی و غیرنفتی (ماده ۱۴۱ قانون مالیات‌های مستقیم و بند ب ماده ۱۰۴ قانون برنامه پنجم توسعه)،
  • سود حاصل از درآمد تولید فرش دستباف (ماده ۱۴۲ قانون مالیات‌های مستقیم).

بر اساس اصل عدالت مالیاتی، چنین سودهایی به هیچ وجه نباید مشمول مالیات شوند زیرا خلاف هدف قانونگذار است.

تأکید بر اصول قانون اساسی

• اصل ۵۱ قانون اساسی: «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون و موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف به موجب قانون مشخص می‌شود.»
• اصل ۷۳ قانون اساسی: شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است.

اشکال وارد بر بخشنامه مورد اعتراض

سازمان امور مالیاتی با تفسیری نادرست و عاری از استدلال قوی، برخلاف صراحت ماده ۱۱۵ قانون مالیات‌های مستقیم، سودهایی که طبق مواد قانونی فوق معاف هستند را مشمول مالیات دانسته است.

عبارت بخشنامه:

«اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف، در حکم اندوخته‌ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت شده تلقی نمی‌گردد و بنابراین قابل کسر از ارزش دارایی‌های اشخاص حقوقی منحله نمی‌باشد.»

این عبارت برخلاف نص ماده ۱۱۵ بوده و تضییق دایره شمول مواد ۱۴۱، ۱۴۲ و ۱۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم و همچنین بند ۱ رای شماره ۵۵۸۶/۴/۳۰ شورای عالی مالیاتی است و موجب تضییع حقوق مودیان شده است.

متن کامل بخشنامه شماره ۱۶۷۶۲/۲۱۱/۳۳۶۸ مورخ ۱۳۸۶/۲/۳۰

شماره: ۱۶۷۶۲/۲۱۱/۳۳۶۸

تاریخ: ۱۳۸۶/۲/۳۰

ارگان‌های مخاطب:

• اداره کل امور مالیاتی استان
• شورای عالی مالیاتی
• سازمان امور اقتصادی و دارایی استان
• هیات عالی انتظامی مالیاتی
• اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی
• دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران
• دبیرخانه هیات موضوع ماده ۲۵۱ مکرر سازمان حسابرسی
• مجله مالیات

با توجه به ابهام در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته‌ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی، به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می‌شود:

1. مطابق ماده ۱۱۵ اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم، ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند، ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهی‌ها، سرمایه پرداخت شده، اندوخته‌ها و مانده سودهایی است که مالیات آنها قبلاً پرداخت شده است.
2. اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات، در حکم اندوخته‌ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت شده تلقی نمی‌گردند، بنابراین این موارد قابل کسر از ارزش دارایی اشخاص حقوقی منحله نیست.

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۳۴۴۱/۲۱۲/د-۱۳۹۴/۷/۱ توضیح داده است:

• مطابق ماده ۱۱۵ قانون مالیات‌های مستقیم، فقط اندوخته‌ها و مانده سودهایی که مالیات آنها قبلاً پرداخت شده قابل کسر از ارزش دارایی هستند. سودهای حاصل از منابع معاف به دلیل عدم پرداخت مالیات مشمول این حکم نمی‌باشند.
• بخشنامه مورد اعتراض مطابق قوانین مالیاتی و در چارچوب صلاحیت قانونی صادر شده است.
• نامه شماره ۱۹۷۸۴/۲۳۲/د-۱۳۶۴/۶/۷ اشاره دارد: «با توجه به اینکه بابت اندوخته و سودهای معاف قبلاً مالیاتی پرداخت نشده است، لذا در اجرای ماده ۱۱۵ قانون مالیات‌های مستقیم قابل کسر نیست.»
• شکایت شاکی فاقد وجاهت قانونی است و طبق ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رد آن تقاضا می‌شود.

در پایان درخواست گردیده است سازمان امور مالیاتی جهت حضور در جلسات هیات تخصصی و هیات عمومی دیوان عدالت اداری دعوت شود.

تصمیم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۵/۱۰ با حضور رییس، معاونین، روسا، مستشاران و دادرسان دیوان تشکیل جلسه داد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به صدور رای مبادرت کرد.

رای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

در ماده ۱۱۵ قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که:

ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند، ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهی‌ها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است.

نظر به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده است برای اندوخته‌ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات، مالیات مطالبه شود، این امر مغایر ماده ۱۱۵ قانون یاد شده است و بخشنامه مذکور مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.