گردش کار پرونده شماره ۹۳/۸۰۱
مشخصات رأی
بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: ۱۳۷
تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۲/۲۶
کلاسه پرونده: ۹۳/۸۰۱
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای عباس نجفی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی، ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
احتراماً، به استحضار می رساند به نظر می رسد سازمان امور مالیاتی کشور پس از دریافت نسخهای از دادخواست تقدیمی کلاسه فوقالذکر دایر بر ابطال بخشنامه شماره ۱۲۶۹۵/۲۳۰/ص-۱۳۹۰/۵/۲۹ خود متوجه مغایرتهای این بخشنامه با قانون شده و آن را در بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ کان لم یکن نموده است. لکن نظر به اینکه مجدداً در بخشنامه اخیر همچنان بر بخشی از مفاد بخشنامه قبلی اصرار نموده و نتیجتاً این بخشنامه نیز مغایر قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون مالیاتهای مستقیم بوده و به حک و اصلاح آنها و وضع مقررات جدید اقدام نموده است، تقاضای ابطال این بخشنامه را نیز دارد:
الف) شرح موضوع
سازمان امور مالیاتی حسب اظهار، بنا به اختیار حاصل از مادتین ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم در این بخشنامه آورده است:
«تقسیط و بخشودگی جرایم مالیاتهای مستقیم مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده… منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده میباشد.»
بنابراین:
- اجرای برخی از مفاد قانون مالیاتهای مستقیم منوط به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده شده است.
- سازمان امور مالیاتی عبارت «به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی» در ماده ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم را اولاً به معنای اختیار برای شرط گذاشتن جهت بخشش جرایم مالیاتی تعبیر نموده، ثانیاً به معنای گذاشتن هر شرطی ولو شرط خلاف قانون فرض کرده است.
در حالی که:
ب) شرح مغایرتهای قانونی بخشنامه
ب-۱)
نظر به اینکه بند ۲ ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده تصریح مینماید که قانون مالیاتهای مستقیم از شمول حکم این قانون مستثنی است، بنابراین منوط کردن اجرای برخی از مواد قانون مالیاتهای مستقیم به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده، حاکم کردن این قانون بر قانون مالیاتهای مستقیم و نقض عدم شمول مصرح در این قانون است.
ب-۲)
بند ۱ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم ثبت نام مودیان جریمهای معادل ۷۵٪ مالیات متعلق در نظر گرفته و لاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیاتهای مستقیم را نیز به این جریمه افزوده و در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.
ب-۳)
بند ۵ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم تسلیم اظهارنامه جریمهای معادل ۵۰٪ مالیات متعلق در نظر گرفته و لاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیاتهای مستقیم را نیز به این جریمه افزوده و در این مورد نیز در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.
ب-۴)
تصویب و اجرای قانون مالیاتهای مستقیم قدمتی ۹۰ ساله در کشور دارد، در حالی که قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال ۱۳۸۷ به تصویب رسیده است. علیایحال مجلس شورای اسلامی مصلحت ندیده در این سال تغییراتی در قانون مالیاتهای مستقیم به وجود آورد و انجام اموری از آن را منوط به انجام امور دیگری در بخش مالیات بر ارزش افزوده نماید (بلکه به شرح بند ب-۱ بر عدم شمول آن تأکید کرده است). لذا نظر به اینکه بخشنامه مورد اعتراض عبارت «به شرط ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده» را به مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم الحاق نموده است، در صدد وضع و تضییق قانون برآمده و موجب توسعه تنبیهات قانون بر موارد غیرمشمول گردیده است.
ب-۵)
با یک نگاه اجمالی به ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم که گفته:
«نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود… به طور یکجا نیستند»،
و ماده ۱۹۱ که مقرر داشته:
«بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف»،
مشخص میشود این دو ماده قصد فراهم آوردن تسهیلاتی برای مودیان معسر را دارد و چه بسا در اجرای آیه شریفه «وَإِن کَانَ ذُو عُسْرَهٍ فَنَظِرَهٌ إِلَى مَیْسَرَهٍ». در حالی که بخشنامه نه تنها تسهیلی برای او فراهم نمیکند بلکه وظایف اضافهای آنهم خارج از قانون بر دوش او گذارده و بر اعسار او میافزاید. لذا از این حیث نیز در مغایرت با این دو ماده قانونی است.
ب-۶)
ماده ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم اشعار میدارد:
«تمامی یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوشحسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن میباشد.»
بنابراین قانونگذار موضوع بخشودگی جرایم را کلاً به سازمان امور مالیاتی و سلیقه وی واگذار نکرده است. زیرا در متن قانون به خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف و سوابق مالیاتی و خوشحسابی مودی تصریح شده است و مفاد این ماده بدون این دو عبارت نیست. به عبارت دیگر، قانونگذار چهارچوب عمل سازمان را کاملاً تعریف کرده و سازمان امور مالیاتی باید پس از تشخیص خارج از اختیار بودن، با در نظر گرفتن خوشحسابی مودی با بخشودگی جرایم موافقت نماید.
همچنین بدیهی است سازمان نمیتواند منظور قانونگذار از سوابق مالیاتی و خوشحسابی مودی را ثبتنام و تسلیم اظهارنامه ارزش افزوده تعبیر نماید؛ چرا که در زمان تصویب این ماده اساساً قانون مالیات بر ارزش افزوده وجود نداشته تا قانونگذار امعان نظری به آن داشته باشد. مضافاً حسب بند ب-۱ قانون مالیاتهای مستقیم از شمول حکم قانون مالیات بر ارزش افزوده مستثنی شده است.
ب-۷)
به فرض هم اگر قانون اختیار شرطگذاری را برای سازمان فراهم نموده باشد، سازمان نمیتواند هر شرطی را برقرار نماید. به طور مثال اگرچه خواندن نماز اول وقت امر مستحسنی است اما سازمان این شرط را برای بخشودگی جرایم مالیاتی نمیتواند برقرار کند، چه رسد به شروطی که حسب بندهای پیشگفته خلاف نص صریح قانون است.
در پایان، تقاضای رسیدگی و صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ دارد (لف پرونده کلاسه ۱/۹۳۰۹۹۸۰۹۰۰۰۱۵۵۰۵).
متن بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ مورد اعتراض
بنا به اختیار حاصل از مقررات مادتین ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن و پیرو تفویض اختیار به عمل آمده در این ارتباط در خصوص تقسیط و بخشودگی بدین وسیله مقرر میدارد تقسیط و بخشودگی جرایم مالیاتهای مستقیم مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبتنام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده میباشد. لذا ادارات امور مالیاتی قبل از تقسیط و بخشودگی جرایم در اجرای مقررات یادشده گواهی ثبتنام و تسلیم اظهارنامه را از واحدهای ارزش افزوده دریافت نمایند. در ضمن صدور گواهیهای موضوع مواد ۲۳۵، ۱۸۷ و ۱۸۶ و تبصره ۱ آن و… نیازی به دریافت تأییدیه به واحد مالیاتی مربوطه مبنی بر ثبتنام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده ندارد و ادارات امور مالیاتی میبایست صرفاً نسبت به راهنمایی مودیان جهت انجام امور مذکور اقدام نمایند.
با صدور این بخشنامه مفاد بخشنامه شماره ۱۲۶۹۵/۲۳۰-۱۳۹۰/۵/۲۹ کان لم یکن تلقی میگردد.
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۸۰۵۸/۲۱۲/د-۱۳۹۴/۳/۱۶ توضیح داده است که:
الف) بخشنامه معترضعنه بنا به اختیار حاصل از مفاد مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن و در مقام نحوه تقسیط و بخشودگی جرایم موضوع مواد یادشده در ارتباط با مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده وضع گردیده و بر اساس آن تقسیط و بخشودگی جرایم مالیاتهای مستقیم مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبتنام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده میباشد.
ب) بر اساس مفاد ماده ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم، امر بخشودگی جرایم موکول و منوط به تحقق شرایط سهگانه: سوابق مالیاتی، خوشحسابی و تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور گردیده است.
ج) اگرچه تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مقدم بر تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده میباشد، لکن مستفاد از نص مطلق «سوابق مالیاتی»، سیمای آن در انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی (اعم از تکالیف مربوط به قانون مالیاتهای مستقیم و نیز تکالیف مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده) بروز پیدا میکند.
به دیگر سخن، با عنایت به اطلاق عبارت «سوابق مالیاتی» در ماده ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم، خوشحسابی و یا سوابق مالیاتی حسنه مودی، با تراز انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی بر اساس موازین و مقررات مالیاتی هر برهه و دوره از زمان تعریف و سنجیده خواهد شد و پر واضح است که در زمان حاضر تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده برای مودیان مشمول، بیشک از وظایف مالیاتی ایشان بوده و در تعریف “خوشحسابی” و “سوابق مالیاتی” محل ورود خواهد داشت.
د) با تأکید بر استدلال بند پیشین این لایحه، به نظر میرسد با عنایت به سیاستهای نظام در تحقق فرهنگ مالیاتی، عدالت مالیاتی و کاهش اتکاء به درآمدهای نفتی، صرف موخر بودن تاریخ تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده نمیتواند دلیلی بر نادیده گرفتن نقش سوابق مالیاتی مشمولین این قانون در زمان تقسیط یا اعطای بخشودگی باشد.
هـ) به موجب ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده، اجرای مفاد مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص مالیاتهای موضوع این قانون نیز تجویز گردیده است.
بنابراین، با عنایت به مطالب معنونه و لحاظ مفاد نامه پیوستی و از آنجا که بخشنامه معترضعنه وفق قوانین و مقررات صادر گردیده و وسیلهای برای تحقق نظم و انضباط مالیاتی و شفافیت عملکرد مودیان میباشد، رسیدگی و استواری بخشنامه مورد اعتراض مورد استدعاست.
نتیجه رسیدگی هیأت عمومی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۲/۲۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
نظر به این که در مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، اعمال تقسیط بدهی قطعی و بخشودگی جرایم مالیاتی به ثبتنام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول نشده است و در بندهای ۵ و ۱ ماده ۲۲ قانون مالیاتهای مستقیم، عدم ثبتنام مودیان و عدم تسلیم اظهارنامه مشمول جریمه میباشد،
بنابراین حکم مقرر در بخشنامه شماره ۶۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور که برخورداری از احکام مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون یادشده را به ثبتنام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول کرده است،
مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب میباشد.
بر این اساس و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲،
ابطال میشود.
امضاء
محمدکاظم بهرامی
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری