مشخصات پرونده
کلاسه پرونده: ۹۱/۹۶۸ – ۹۲/۵۵۰
شاکی: آموزشگاههای رانندگی میلاد و امید به خدا با وکالت آقای احمد حسینپور
موضوع: عدم ابطال بخشنامه شماره ۲۷۶۳۵/۲۲۳/د – ۱۳۹۰/۸/۱۱ مدیرکل دفتر پژوهش و بهبود فرایندهای سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ رأی: سهشنبه ۱۸ اسفند ۱۳۹۴
شماره دادنامه: ۱۳۱۴ و ۱۳۱۵
گردش کار
آقای احمد حسینپور به وکالت از آموزشگاههای رانندگی میلاد و امید به خدا به موجب دادخواستهای تقدیمی ابطال بخشنامه شماره ۲۷۶۳۵/۲۲۳/د – ۱۳۹۰/۸/۱۱ مدیرکل دفتر پژوهش و بهبود فرایندهای سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” احتراماً، به استحضار میرساند مدیرکل دفتر پژوهش و بهبود فرایندها در مورخ ۱۳۹۰/۸/۱۱ یک تصمیم اداری مبنی بر نحوه اعمال ضریب مالیاتی به مدیرکل امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی ارسال نمودهاند، که فاقد وجاهت قانونی و شرعی بوده و نظر آن مقام عالی را جهت احقاق حقوق موکلین به شرح ذیل جلب مینمایم:
۱- عنایتاً به این که تمامی مصوبهها و بخشنامههای اداری که به سایر استانها ابلاغ میگردد میبایست با دستور مدیرکل سازمان یا قائممقام قانونی وی جهت اجرا به سایر استانها ابلاغ گردد، که توسط یکی از دفاتر سازمان ابلاغ شده است و قابلیت اجرا نداشته؛ لیکن معالاسف اداره متبوع اقدام به اجرای مفاد آن نموده است، که با مداقه در مفاد بخشنامه فوق، آموزشگاههای رانندگی را مکلف کرده است پس از کسر وجوه پرداختی مربوط به بنیاد تعاون ناجا نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد سهم آموزشگاه و سهم مربوط به مربیان آموزش رانندگی بهصورت یکجا اقدام نمایند و با قید اینکه وجوه پرداختی به مربیان و مالکین خودرو قابل کسر از وجوه مذکور (یعنی وجوه دریافتی آموزشگاه از هنرآموزان) نخواهد بود، در صدد اخذ مالیات غیرشرعی و غیرقانونی میباشد.
با عنایت به ماده (۱) از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ که وفق بند (۲) آن، هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران و وفق بند (۴) هر شخص حقوقی ایرانی را که نسبت به تحصیل درآمد اقدام مینمایند مشمول پرداخت مالیات قرار داده است، و با عنایت به این که وفق قرارداد مربیان، هر آموزشگاه به عنوان پیمانکار آن آموزشگاه تلقی گردیده و وفق ماده ۹۳ از همان قانون، مربیگری یک شغل مستقل دارای درآمد و شغل محسوب میشود که از بابت ارائه خدمات مبنی بر آموزش رانندگی به هنرآموز و از بابت اجاره خودروی متعلق به خویش درآمدی کسب مینماید که مشمول مالیات است.
از طرفی آموزشگاهها مبالغ ماخوذه از هنرآموزان را پس از کسر سهم ناجا و سهم آموزشگاه (که مالیات مربوط به مربی را کسر مینمایند)، عیناً به مربی انتقال میدهند. لذا با عنایت به اینکه هر پیمانکار، به عنوان مودی مالیاتی مستقل میباید نسبت به پرداخت سهم مالیاتی اقدام نماید، بنابراین بخشنامه فوق از این حیث که شخص را مکلف به پرداخت مالیات مودی دیگری مینماید و از بابت این که با تجمع چند مودی، امکان برخورداری از معافیتهای قانونی بر هر دو میسور نمیباشد، فاقد وجاهت قانونی بوده و بخشنامه فوق خلاف مدلول قانون است و تقاضای ابطال آن را دارد.”
لایحه تکمیلی شاکی
شاکی به موجب لایحه تکمیلی که به شماره ۲۳۹۳ – ۱۳۹۱/۱۱/۱۴ ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده اعلام کرده است:
” ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با عرض سلام و تحیت: احتراماً عطف به پرونده کلاسه ۹۱۰۹۷۰ مطروحه نزد آن مرجع عالی، بدین وسیله با پیوست چهار برگ مربوط به استفتاء از مراجع عظام جهت ملاحظه به حضور ایفاد میگردد و همچنین من باب غیرشرعی بودن بخشنامه صادره از اداره امور مالیاتی به استحضار میرساند:
با توجه به این که برابر قوانین مالیاتی، هر شخص که به جهت اشتغال درآمدی را اکتساب مینماید مکلف است مالیات مربوط به حاصل از درآمد خویش را نیز پرداخت نماید. و طبق قوانین جاری هر مودی به میزان پنجاه میلیون ریال از معافیت مالیاتی برخوردار است، لذا با توجه به این که وفق بخشنامه مارالذکر از دو مودی ترکیبی از آموزشگاه رانندگی و مربی تعلیم رانندگی که به لحاظ ساختار شغلی هر یک مودی مالیاتی مستقل میباشند، در پرداخت مالیات هیچ ارتباطی به همدیگر ندارند، با جمع دو مودی بدون کسر معافیت مالیاتی از هر دو، آموزشگاه رانندگی متحمل پرداخت مالیات شخص دیگری شده که مجبور است بدون در نظر گرفتن معافیت کسر از مالیات مودی دیگر متحمل پرداخت اصل مالیات خویش و اصل مالیات مودی دیگر شود و مبلغی که قانوناً از هر دو مودی به عنوان معافیت مالیاتی کسر میشد را نیز بپردازد.
این امر خلاف مقتضیات شرعی بوده و با توجه به حاکمیت قاعده فقهی لاضرر که از اصول مسلمه دین مبین اسلام میباشد، بخشنامه صادره فاقد وجاهت قانونی و شرعی میباشد. علیهذا با توجه به مراتب معنونه تقاضای رسیدگی و صدور حکم را به شرح مقیده در ستون خواسته دادخواست تقدیمی مورد استدعاست.”
متن بخشنامه مورد اعتراض
” جناب آقای رسولی مدیرکل محترم امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی
با سلام، احتراماً، عطف به نامه شماره ۷۹۷۱/۳۰۰/۱۰۵ – ۱۳۹۰/۶/۲۹ عنوان دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی در خصوص ضریب تشخیص درآمد مشمول مالیات عملکرد سال ۱۳۸۸ مربوط به آموزشگاههای تعلیم رانندگی، به استحضار میرساند:
وجوه دریافتی آموزشگاههای مذکور، بابت آموزش تئوری و عملی و سایر دریافتیهای آنان در طی دوره عملکرد (سال مالیاتی) از هنرجویان، صرفاً پس از کسر وجوه پرداختی به بنیاد تعاون ناجا مبنای اعمال ضریب مالیاتی عملکرد سال مذکور خواهد بود.
مشروط به این که مراتب کسر وجوه مزبور به تأیید مرجع ذیربط رسیده باشد. بدیهی است سایر کسورات آموزشگاههای مورد نظر، نظیر هزینههای جاری، حقوق و وجوه پرداختی به مربیان و مالکین خودرو و… قابل کسر از وجوه مذکور نخواهد بود؛ توضیح این که هزینههای یاد شده در تعیین ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات لحاظ گردیده است.
معهذا، چنانچه کانون آموزشگاههای تعلیم رانندگی در خصوص میزان ضریب مالیاتی مزبور نقطهنظرات و پیشنهاداتی دارند، مراتب را با ذکر دلایل کافی و مستند قبل از تشکیل کمیسیون بند (الف) موضوع ماده ۱۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص عملکرد سال ۱۳۹۰ به این دفتر ارسال و یا در زمان تشکیل کمیسیون موضوع بند (ب) ماده ۱۵۴ قانون مذکور برای عملکرد سال ۱۳۹۰ به آن اداره کل اعلام تا حسب مورد، موضوع در کمیسیونهای مربوط مطرح و مورد اتخاذ تصمیم قرار گیرد.
– مدیرکل دفتر پژوهش و بهبود فرآیندها
پاسخ سازمان امور مالیاتی
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۶۷۱۹/۲۱۲/د – ۱۳۹۱/۱۱/۱۸ توضیح داده است که:
” ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سلام علیکم:
درباره پرونده شماره ۹۱۰۹۹۸۰۹۰۰۰۳۹۲۸۷ موضوع شکایت وکیل آموزشگاه رانندگی میلاد به خواسته صدور حکم بر ابطال مصوبه شماره ۲۷۶۳۵/۲۲۳/د – ۱۳۹۰/۸/۱۱ دفتر پژوهش و بهبود فرایندها سازمان امور مالیاتی کشور، به پیوست پاسخ مستدل و مستند به قوانین و مقررات به شماره ۳۴۶۰۲/۲۲۳/د – ۱۳۹۱/۱۰/۲۷ دفتر یاد شده ضمن درخواست امعان نظر نسبت به پاسخ ارسالی در رد شکایت شاکی، به شرح زیر معروض میدارد:
الف) برخلاف ادعای شاکی در بند ۱ شکواییه، آنچه موضوع خواسته و درخواست ابطال قرار گرفته است، نه مصوبه، بلکه پاسخ به یک نامه اداری درون سازمانی بوده و عنوان مدیرکل محترم امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی صادر شده است. بنابراین از آن جا که نامه یاد شده در دسته آییننامهها، نظامات و مقررات دولتی مقرر در بند ۱ ماده ۱۹ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۸۵ و اصل ۱۷۳ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران قرار نمیگیرد، شکایت شاکی نسبت به آن فاقد وجاهت قانونی بوده و درخور صدور قرار رد میباشد.
ب) در خصوص تعیین ضرایب مالیاتی نیز، از آن جا که ماده ۱۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ با اصلاحیههای بعدی، چگونگی و شرایط آن را در دو بند (الف) و (ب) و چهار تبصره مشخص و مقرر داشته و سازمان متبوع و ادارات امور مالیاتی شهرستانها هر ساله با تشکیل کمیسیون قانونی مقرر در بندهای (الف) و (ب) ماده ۱۵۴ همین قانون، به تعیین ضرایب مالیاتی در جداول مشخص اقدام مینمایند، و با توجه به این که در اجرای بند (ب) ماده یاد شده، درخواست تعدیل (اصلاح) از جانب اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی ارائه نگردیده، حسب مفاد بند (الف) همان ماده، تصمیمات کمیسیون (تعیین ضرایب) لازمالاجرا میباشد.
پاسخ شماره ۲۷۶۳۵/۲۲۳/د – ۱۳۹۰/۸/۱۱ مدیرکل دفتر پژوهش و بهبود فرایندها نیز در همین راستا و مستند به ماده ۱۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است. بنابراین از آن جا که مدلول پاسخ دفتر یاد شده، مخالفتی با قانون ندارد و خارج از حدود صلاحیت صادر نشده است، در صدور آن نیز تجاوز یا سوء استفاده از اختیار صورت نگرفته و در جهت اجرای قوانین مالیاتی در حیطه وظایف قانونی صادر شده است، از این حیث نیز شکایت شاکی با استناد به مفهوم مخالف بند ۱ ماده ۱۹ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۸۵، درخور رد میباشد.”
توضیحات تکمیلی سازمان
متن نامه شماره ۳۴۶۰۲/۲۲۳/د – ۱۳۹۱/۱۰/۲۷ مدیرکل دفتر پژوهش و بهبود فرآیندها:
” وفق مقررات بند (الف) ماده ۱۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم، کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی هر سال پس از بررسیهای کارشناسی و منظور نمودن قراین مختلف از قبیل درآمد، هزینه، خرید و فروش و… با بهرهگیری از تجربیات متخصصین امر، اقدام به تدوین و تصویب ضرایب مالیاتی مشاغل مختلف مینماید.
وفق مقررات بند (ب) همان ماده، جدول مذکور به ادارات امور مالیاتی شهرستانها ارسال و کمیسیونهایی مرکب از نمایندگان مراجع مذکور در هر شهرستان تشکیل میگردد و با توجه به اوضاع اقتصادی خاص حوزه جغرافیایی، تغییرات لازم را با ذکر دلیل در آن به عمل میآورند.
” اداره کل امور مالیاتی آذربایجان شرقی (شهرستان تبریز)” درخواستی مبنی بر تعدیل ضریب مالیاتی ارایه نکرده است، بنابراین ضریب مندرج در جدول ضرایب مالیاتی عملکرد سال ۱۳۸۸ حوزه تهران برابر ردیف ۱۱ صفحه ۵۲ جدول، ضریب ۱۸% در خصوص فعالان آموزشگاههای رانندگی تعیین شده است. این ضریب صرفاً پس از کسر وجوه پرداختی به بنیاد تعاون ناجا مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات قرار میگیرد و ۸۲% از دریافتی آموزشگاهها که مربوط به هزینههای جاری، حقوق و وجوه پرداختی به مربیان و مالکین خودرو میباشد، جزء درآمد مشمول مالیات محسوب نمیشود و قابل کسر مجدد نیست.
همچنین تأکید میشود استفاده از روش علیالراس تنها در مواردی اعمال میشود که امکان تشخیص درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک وجود ندارد. رویکرد سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای تبصره ۲ ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم، تأکید بر تعیین درآمد مشمول مالیات واقعی صاحبان درآمد از طریق رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی است.
بدیهی است در صورت انجام تکالیف قانونی توسط مؤدیان محترم، نیازی به تشخیص مالیات بهصورت علیالراس نخواهد بود.”
نظر شورای نگهبان
در خصوص ادعای مغایرت نامه شماره ۲۷۶۳۵/۲۲۳/د – ۱۳۹۰/۸/۱۱ با شرع مقدس اسلام، قائممقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۶۵۴/۳۰/۱۲ – ۱۳۹۲/۶/۱۰ اعلام کرده است:
” موضوع بخشنامه شماره یاد شده در جلسه مورخ ۱۳۹۲/۶/۶ فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت و نظر فقها به شرح ذیل اعلام میگردد:
بخشنامه مذکور خلاف موازین شرع شناخته نشد؛ از جهت خلاف قانون بودن، تشخیص امر با آن دیوان محترم است.”
رأی هیأت عمومی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۴/۱۲/۱۸ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرد:
رأی هیأت عمومی
الف) با توجه به این که قائممقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۵۱۶۵۴/۳/۹۲ – ۱۳۹۲/۶/۱۰ اعلام کرده است که بخشنامه مورد اعتراض توسط فقهای شورای نگهبان خلاف شرع شناخته نشده است، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، بخشنامه مورد اعتراض از جهت ادعای مغایرت با شرع مقدس اسلام قابل ابطال تشخیص نشد.
ب) نظر به این که ضرایب مالیاتی توسط کمیسیون موضوع بند ۷ ماده ۱۵۲ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی سال ۱۳۸۰ تعیین شده است و بخشنامه شماره ۲۷۶۳۵/۲۲۳/د – ۱۳۹۰/۸/۱۱ نیز مطابق نظریه کمیسیون یاد شده صادر شده است، بنابراین بخشنامه مذکور قابل طرح و رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تشخیص نشد.
امضاء
مرتضی علی اشراقی
معاون قضایی دیوان عدالت اداری