تاریخ دادنامه: ۱۳۹۲/۹/۱۸
کلاسه پرونده: ۸۹/۴۸۷
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت نیروگاه جنوب اصفهان با وکالت آقای مجید غمامی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۱۳۸۵/۹/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار
آقای مجید غمامی به وکالت از شرکت نیروگاه جنوب اصفهان به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۱۳۸۵/۹/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
شرح دادخواست شاکی
” سازمان امور مالیاتی کشور در تاریخ ۱۳۸۵/۹/۲۷ بخشنامهای به شماره ۴۶۵۰۲ صادر و ابلاغ کرده است که چنین مقرر میدارد:
«… نظر به این که درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی از جمله فعالیتهای آنان و از مصادیق بهره برداری از سرمایه در ایران است، بنابراین اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانکهای خارجی که فعالیت خود را از طریق غیر مقر دائم یا شعبه، نمایندگی، کارگزار و امثال آن در ایران انجام میدهند، حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم میباشند و سازمان امور مالیاتی کشور بنا به اختیار حاصل از مقررات ماده ۱۵۹ قانون یاد شده مقرر میدارد:
مودیان مالیاتی اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی هنگام پرداخت وجوه مذکور، ابتدا میزان مالیات متعلقه را از ادارات امور مالیاتی ذیربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت مالیات از سود و کارمزد پرداختی در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند. در غیر این صورت علاوه بر مالیات متعلقه مشمول جریمه مقرر در قانون نیز خواهند بود…»”
به نظر میرسد که بخشنامه یاد شده به شرح فوق مغایر با قانون مالیاتهای مستقیم، بهویژه مواد ۱۰۴ و ۱۰۷ قانون موصوف است. دلایل این مغایرت پس از ذکر یک مقدمه به شرح زیر به عرض میرسد:
۱- مقدمه
بخشنامه ذکر شده در بالا از یک مقدمه و دو نتیجه تشکیل شده است که با یکدیگر در تعارضند.
مقدمه بخشنامه آن است که:
« درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی از مصادیق بهره برداری از سرمایه در ایران و مشمول مالیات بر درآمد است.»
این مقدمه ظاهراً مستند به بند «ج» ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم است. در این بند مقرر شده است که:
« درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایران به شرح زیر تشخیص میگردد:…
ج- در مورد بهره برداری از سرمایه و سایر فعالیتهایی که اشخاص حقوقی و موسسات مزبور به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آنها در ایران انجام میدهند طبق مقررات ماده ۱۰۶ این قانون.»
چنان که ملاحظه میفرمایید، در این بند صرفاً به نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی که در ایران از طریق مقر دائم نظیر شعبه یا دفتر نمایندگی یا کارگزاری فعالیت اقتصادی مینمایند، اشاره شده است.
حکم قانونی مندرج در این بند آن است که تشخیص درآمد مشمول مالیات این قبیل اشخاص باید فقط از طریق مقررات ماده ۱۰۶ (رسیدگی به دفاتر قانونی) صورت پذیرد.
اما بخشنامه یاد شده در بالا دو نتیجه از مقدمه خود میگیرد که درخور تأمل است:
نتیجه اول:
« اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانکهای خارجی که از طریق غیر مقر دائم یا شعبه و نمایندگی و امثالهم در ایران فعالیت میکنند، از مصادیق بهره برداری از سرمایه است و حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد میگردد.»
نتیجه دوم:
« مودیان مالیاتی (منظور وام گیرندگان از بانکها و موسسات مالی اعتباری خارجی که در ایران شعبه ندارند) باید قبل از پرداخت سود و کارمزد متعلق به بانک خارجی، ابتدا میزان مالیات متعلق به سود و کارمزد را از ادارات مالیاتی استعلام و سپس از مبالغ متعلق به بانک کسر کنند. در غیر این صورت مشمول جریمه خواهند شد.»
هر دو نتیجهای که بخشنامه استنتاج کرده مخدوش و ناقض قانون است، که شرح آن در پی میآید:
۲- دلایل مغایرت بخشنامه با قانون
اولاً: مغایرت با ماده ۱۰۷ و تعیین نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات برخلاف قانون
به موجب ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم، نحوه تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از کشور در سه دسته مجزا تعیین شده است:
- درآمد پیمانکاری (بند الف)
- درآمد ناشی از واگذاری حقوق و داراییهای فکری (بند ب)
- درآمد بهرهبرداری از سرمایه و فعالیتهای نمایندگی در ایران (بند ج)
بنابراین نحوه تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص خارجی فاقد شعبه یا نمایندگی در ایران در قانون معین نشده است.
از این رو، سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه برای تعیین شیوه محاسبه مالیات اشخاص فاقد مقر دائم، از حدود قانون تجاوز کرده است.
ثانیاً: مغایرت با مواد ۱۰۴، ۱۰۶ و ۱۰۷ در تعیین مالیات تکلیفی برخلاف قانون
بخشنامه مقرر میدارد که مودیان باید مالیات سود و کارمزد را قبل از پرداخت کسر کنند. این امر به معنای ایجاد مالیات تکلیفی جدید است.
در حالی که:
- مالیات تکلیفی استثنایی است
- فقط در دو مورد قانونی پیشبینی شده:
- ماده ۱۰۴
- ذیل بندهای الف و ب ماده ۱۰۷
و مهمتر اینکه:
کارمزد بانکی صراحتاً از ماده ۱۰۴ حذف و از مالیات تکلیفی معاف شده است.
حتی اگر سود بانک خارجی را مشمول بند ج ماده ۱۰۷ بدانیم، باز هم:
درآمد مذکور مشمول مالیات تکلیفی نیست.
ثالثاً: مغایرت با ماده ۸ قانون تشویق و حمایت سرمایهگذاری خارجی
اجرای بخشنامه باعث:
- افزایش هزینه سرمایهگذاری خارجی
- افزایش ریسک مالی
- کاهش اقبال سرمایهگذاران خارجی
میشود.
در حالی که ماده ۸ قانون تشویق و حمایت سرمایهگذاری خارجی مقرر داشته:
« سرمایهگذاریهای خارجی مشمول این قانون از کلیه حقوق، حمایتها و تسهیلاتی که برای سرمایهگذاریهای داخلی موجود است به طور یکسان برخوردار میباشند.»
اما:
بانکهای داخلی از مالیات تکلیفی کارمزد معاف هستند
و این بخشنامه تبعیض ناروا میان بانکهای داخلی و خارجی ایجاد کرده است.
درخواست نهایی شاکی
با استناد به:
- اصل ۱۷۰ قانون اساسی
- بند الف ماده ۱۳
- بند ۱ ماده ۱۹ قانون دیوان عدالت اداری
درخواست میشود بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲–۱۳۸۵/۹/۲۷ ابطال گردد.
متن بخشنامه مورد اعتراض
” پیرو بخشنامه شماره ۲۴۸۳۱/۲۱۲۵-۲۱۱-۱۳۸۵/۶/۲۷، نظر به اینکه درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی از جمله فعالیتهای آنان و از مصادیق بهرهبرداری از سرمایه در ایران میباشد، بنابراین اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایهگذاران و بانکهای خارجی که فعالیت خود را از طریق غیر مقر دائم و یا شعبه، نمایندگی، کارگزار و امثال آنها در ایران انجام میدهند حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم میباشند و سازمان امور مالیاتی کشور بنا به اختیار حاصل از مقررات تبصره ماده ۱۵۹ قانون یاد شده مقرر میدارد:
مودیان مالیاتی اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی هنگام پرداخت وجوه مذکور، ابتدا میزان مالیات متعلقه را از ادارات امور مالیاتی ذی ربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت مالیات از سود و کارمزد پرداختی در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند. در غیر این صورت علاوه بر مالیات متعلقه مشمول جریمه مقرر در قانون نیز خواهند بود.
ادارات امور مالیاتی و حسابداران رسمی مکلفند در رسیدگی پرونده مالیاتی اشخاص مذکور از کسر و پرداخت به موقع مالیاتهای متعلقه اطمینان حاصل نموده و در گزارش خود موارد را قید نمایند.”
پاسخ مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور
لایحه شماره ۱۹۴۷۹/۲۱۳/د-۱۳۹۰/۶/۱۵
” درباره پرونده کلاسه هـ/۸۹/۴۸۷ موضوع شکایت آقای « مجید غمامی» وکیل « شرکت نیروگاه جنوب اصفهان» به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۱۳۸۵/۹/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر معروض میدارد:
الف)
بخشنامه یاد شده با مد نظر قرار دادن:
- بند (۵) ماده (۱)
- تبصره (۲) ماده (۱۰۵)
- ماده (۱۰۶)
- بند (ج) ماده (۱۰۷)
قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است.
برابر بند (۵) ماده (۱):
« هر شخص غیر ایرانی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل میکند… مشمول پرداخت مالیات است.»
در تبصره (۲) ماده (۱۰۵) نیز تصریح شده که:
« اشخاص حقوقی خارجی … از ماخذ کل درآمد مشمول مالیاتی … به نرخ مقرر مشمول مالیات خواهند بود.»
ب)
در پاسخ به ادعای شاکی مبنی بر اینکه مالیات تکلیفی فقط در مواد ۱۰۴ و ۱۰۷ پیشبینی شده:
پرداخت مالیات حقوق و مالالاجاره نیز نوعی مالیات تکلیفی است.
استناد شاکی به ماده ۱۰۴ نیز از حیث «سرزمینی بودن قانون مالیاتی» فاقد وجاهت است.
بانکها و موسسات اعتباری غیر بانکی خارجی، در واقع از نظر قوانین مالیاتی و پولی و بانکی ایران، تا هنگامی که مجوز فعالیت در ایران را نگرفته باشند، غیر مجاز به شمار میآیند. از این رو، اشخاص موضوع صدر ماده (۱۰۷) قانون یاد شده، که اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران هستند، در مورد بهره برداری از سرمایه و سایر فعالیتهای اشخاص حقوقی و موسسات مزبور که به وسیله گونههای نمایندگی و امثال آن در ایران انجام میدهند، برابر مقررات مواد ۱۰۵ (بند ج)، ۱۰۷، ۱۰۶، ۱۵۹ (تبصره)، ۱ (بند ۵) قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات متعلق به نرخ مربوط مقرر در منبع خواهند بود.
از این رو، به موجب بخشنامه مورد شکایت وکیل، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بند (ج) ماده (۱۰۷) قانون یاد شده، مکلف شدهاند هنگام پرداخت وجوه بند (ج) ماده (۱۰۷)، در آغاز امر، میزان مالیات متعلق را از ادارات امور مالیاتی ذیربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت مالیات از سود و کارمزد پرداختی در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند. در غیر این صورت مشمول ضمانت اجراهای مقرر در مواد (۱۸۲) و (۱۹۹) قانون مالیاتهای مستقیم قرار خواهند گرفت.
اعضای هیات عمومی دیوان عدالت اداری بهتر آگاهی دارند که، معمولاً، در قراردادهای تجاری خاص سرمایه گذاری و بهویژه در قراردادهای نفتی سرمایه گذاری خارجی مانند:
- مشارکت در تولید (P.S.A)
- مشارکت و همکاری در تولید
- تجارت متقابل (C.T)
- بیع متقابل (BUY-BACK)
- قراردادهای ساخت، بهره برداری و واگذاری (B.O.T)
- خرید متقابل
- مشارکت در سرمایه گذاری (J.V)
و …
سرمایه گذاران خارجی از داخل ایران به بازپرداخت سود و تسهیلات بانکی دریافتی از بانکهای خارج از ایران اقدام میکنند.
که در واقع، بانکها و موسسات مالی و اعتباری خارجی، توسط شخص سرمایهفرست موضوع قراردادهای یاد شده از درون ایران درآمد تحصیل میکنند و پرداخت کننده وجوه مزبور در ایران مکلف است برابر مواد قانونی و بخشنامه یاد شده، میزان مالیات متعلق را استعلام، کسر و پرداخت کند.
این موضوع شامل قراردادهای نفتی بیع متقابل نیز میشود.
از این رو باید گفت:
شرکت نیروگاه جنوب اصفهان، به عنوان یکی از اشخاص موضوع قسمت صدر و بند (ج) ماده (۱۰۷) نیز، مشمول مالیات بوده، برابر ماده (۱۰۶) قانون مالیاتهای مستقیم در این خصوص باید عمل شود.
بنابراین برخلاف ادعای وکیل شاکی، ماده (۱۰۶) و تبصره ماده (۱۵۹) قانون مالیاتهای مستقیم– صراحتاً– نوع نرخ را که همان نرخ مربوط مقرر در منبع وصول است، اشاره مینماید.
ج)
وکیل شاکی در ردیف ثالثاً بند (۲) لایحه خود به ماده (۱۰۴) قانون مالیاتهای مستقیم و ماده (۸) قانون تشویق و حمایت سرمایه گذاری خارجی مصوب ۱۳۸۱ استناد کرده است که باید گفت:
با توجه به مطالب معنون در بند (ب) لایحه حاضر، از آن جا که نص قانونی در:
- بند (ج) ماده (۱۰۷)
- ماده (۱۰۶)
- تبصره ماده (۱۵۹)
قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۱۷
توسط قانونگذار تقریر شده است، بنابراین:
ادعا و اجتهاد وکیل شاکی در برابر نص صریح قانون، محکوم به رد است.
از سوی دیگر:
ماده ۸ قانون تشویق و حمایت سرمایه گذاری خارجی مصوب ۱۳۸۱ نیز مفهوم آن در رابطه با اصل کلی حقوق مالیاتی «برابری و عدم تبعیض ناروای مالیاتی» بین مودی ایرانی و مودی غیرایرانی، مقیم و غیرمقیم است و نمیتواند به معنا و مفهوم عدم شمول مالیات مقرر در بند (ج) ماده (۱۰۷) و مواد ۱۰۵ (تبصره ۲)، ۱۰۶ و ۱۵۹ (تبصره) بابت بهره برداری از سرمایه و سایر فعالیتهایی که اشخاص حقوقی و موسسات مزبور در صدر ماده (۱۰۷) قانون مالیاتهای مستقیم به وسیله گونههای نمایندگی آن در ایران انجام میدهند، تعبیر شود.
سازمان امور مالیاتی کشور نیز در راستای حسن اجرای قوانین و مقررات و مستند به مواد:
- ۱ (بند ۵)
- ۱۰۵ (تبصره ۲)
- ۱۰۷ (بند ج)
- ۱۵۹ (تبصره)
قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷
طی بخشنامه صدرالاشاره موضوع خواسته وکیل شاکی، از آن جا که درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی، از جمله فعالیتهای آنان و از مصادیق بهره برداری از سرمایه در ایران به شمار میآید، اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانکهای خارجی که فعالیت خود را از طریق غیر مقر دائم و یا شعبه، نمایندگی، کارگزار و امثال آنها در ایران انجام میدهند– حسب مورد– مشمول مالیات بر درآمد طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم دانسته و با توجه به اختیار حاصل از تبصره ماده (۱۵۹)، مودیان مالیاتی را مکلف کرده که هنگام پرداخت وجوه مذکور، ابتدا میزان مالیات متعلق را از ادارات امور مالیاتی ذیربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت مالیات از سود و کارمزد پرداختی، در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند.
بنابراین با توجه به مطالب یاد شده، نظر به عدم مخالفت مدلول بخشنامه صدرالاشاره با قانون و با توجه به صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور در صدور بخشنامه یاد شده و عدم تجاوز و سوءاستفاده از اختیارات قانونی، رد شکایت وکیل شاکی را با استناد به مواد قانونی یاد شده و ماده (۱۹) قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۸۵ درخواست مینماید.”
لایحه تکمیلی وکیل شرکت نیروگاه جنوب اصفهان
متعاقباً آقای مجید غمامی وکیل شرکت نیروگاه جنوب اصفهان به موجب لایحهای که به شماره ۶۴۰-۱۳۹۲/۵/۱۵ ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی شده، اعلام کرده است:
” با تقدیم سلام و احترام، پیرو دادخواست تقدیمی از طرف شرکت ساوت اصفهان پاور پلنت که به شرکت نیروگاه جنوب اصفهان موسوم است (South Isfahan Power Plant Co.)، به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۱۳۸۵/۹/۲۷ سازمان امور مالیاتی درباره اخذ مالیات تکلیفی از سود و کارمزد متعلق به تسهیلات اخذ شده از بانکهای خارجی، نظر به این که سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه خلاف قانون مبالغ معتنابهی از اشخاص از جمله شرکت موکل من غیر حق اخذ کرده و موجبات تضییع حقوق آنان را فراهم آورده است، بدین وسیله با اجازه حاصل از ماده ۲۰ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۸۵ و ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، خواهشمند است در صورت پذیرش درخواست ابطال مصوبه یاد شده، اثر رای صادر شده در این خصوص از زمان تصویب مصوبه خلاف قانون اعلام شود.“
تشکیل جلسه هیأت عمومی
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت میکند.
رأی هیأت عمومی
نظر به این که:
اولاً: بر مبنای تبصره ماده ۱۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، وصول مالیات در مورد مودیان غیرایرانی اشخاص مقیم خارج از کشور تجویز شده است.
ثانیاً: مطابق بند ۵ و تبصره ۲ ماده ۱ قانون مالیاتهای مستقیم، هر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل مینماید و درآمدهای حاصل از فعالیتهای اقتصادی از قبیل فعالیتهای صنعتی، معدنی، تجاری، خدماتی و سایر فعالیتهای تولیدی که برای اشخاص موضوع این ماده به نحوی غیر از طریق شرکت نیز تحصیل میشود، مشمول پرداخت مالیات میباشد.
ثالثاً: با عنایت به نحوه نگارش ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم، معافیت مذکور شامل سرمایهگذاران خارجی نمیباشد.
رابعاً: در ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم، فقط کارمزد پرداختی به بانکها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز استثناء شده و ارتباطی به سود دریافتی اشخاص حقوقی و حقیقی خارجی در ایران ندارد.
خامساً: طبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات مؤسسه به بانکها و صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، بهعنوان هزینههای قابلقبول پذیرفته میشود.
بنابر مراتب اعلامی:
- با توجه به الزام قانونی سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر دریافت مالیات از درآمد افراد خارجی در منبع
- و احتساب این دریافتی بهعنوان هزینههای قابلقبول مالیاتی از سوی پرداختکننده
- و این که سازمان امور مالیاتی در نحوه وصول مالیات دارای اختیار قانونی است (اذن در شیء، اذن در لوازم آن است)
لذا بخشنامه صادره که در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی میباشد:
• مغایرتی با قانون ندارد
• خارج از حدود اختیارات مرجع صادرکننده نبوده
• و قابل ابطال تشخیص داده نشد
امضاء
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
محمدجعفر منتظری