رای شورا
نوع: رای شورا
شماره: 201-6
تاریخ صدور: 1404/06/29
مرجع تصویب: شورای عالی مالیاتی
مقدمه
بسمه تعالی
صورتجلسه مورخ ۱۴۰۴/۰۶/۲۹ شورای عالی مالیاتی
در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم و حسب ارجاع نامه شماره 210/1999/ص مورخ 1404/02/06 معاونت محترم حقوقی و فنی مالیاتی و نامه شماره ۲۵۸/۲۴۸۲۴/د مورخ 1404/04/10 مدیر کل محترم دفتر امور تشخیص مالیاتی،
توسط رئیس کل محترم سازمان متبوع مبنی بر طرح و بررسی موضوع «مالیات و عوارض ارزش افزوده شرکت احداث و بهرهبرداری آزادراه تهران- شمال (وابسته به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی) بابت قرارداد احداث آزادراه تهران- شمال» در شورای عالی مالیاتی،
مراتب در اجرای مقررات بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه مورخ 1404/06/29 این شورا مطرح گردید.
شرح ابهام
الف – خلاصه نامه شماره 258/24824/د مورخ 1404/04/10 دفتر تشخیص مالیاتی
در راستای اجرای قانون احداث پروژههای عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانکها و سایر منابع مالی و پولی کشور و بر اساس مصوبه هیأت محترم وزیران شماره ۴۵۱۷/ت۱۵۳۳۳هـ مورخ ۱۳۷۵/۰۵/۰۲، عملیات احداث پروژه آزادراه تهران- شمال به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی واگذار گردید و به همین منظور شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال (سهامی خاص) در تاریخ ۱۳۷۵/۰۸/۱۷ به شماره شناسه ملی ۱۰۱۰۱۶۹۲۲۴۵ در اداره ثبت شرکتهای تهران به ثبت رسیده و ۹۸.۶۵ درصد از سهام آن متعلق به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی میباشد. بنابراین این شرکت از جمله واحدهای تجاری فرعی بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی تلقی میشود.
در اجرای تصویبنامههای شماره ۴۵۱۷/ت۱۵۳۳۳هـ مورخ ۱۳۷۵/۰۵/۰۲ و ۴۲۲۲/ت۲۷۶۳۸هـ مورخ ۱۳۸۲/۰۲/۰۲ هیأت محترم وزیران و تصمیمنامههای شماره ۱۰۴۹۹/ت۲۷۶۳۸هـ مورخ ۱۳۸۳/۰۳/۰۳ و ۱۰۹۸۸/ت۲۸۷۴۵هـ مورخ ۱۳۸۲/۰۴/۰۱ نماینده ویژه رئیس جمهور و به استناد ماده واحده قانون احداث پروژههای عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانکها و سایر منابع مالی و پولی کشور مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی و آییننامه اجرایی مربوطه مصوب سال ۱۳۶۷ با آخرین اصلاحات و الحاقات آن، قرارداد اولیه مشارکت به شماره ۱۵۸۴۱/۱۱ مورخ ۱۳۷۵/۰۸/۱۲ و متمم قرارداد مذکور به شماره ۲۹۵۳/۱۱ مورخ ۱۳۸۳/۰۲/۲۰ جهت احداث بزرگراه تهران- شمال فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت مذکور منعقد شده است.
موضوع قرارداد طبق متمم قرارداد، تکمیل مطالعات و احداث آزادراه، نگهداری و بهره برداری از آزادراه در دوران بهره برداری و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازی پس از دوران مشارکت میباشد.
مطابق ماده (۲) قرارداد اولیه، تأمین منابع مالی مورد نیاز در دورههای احداث و صد در صد منابع مالی مورد نیاز جهت نگهداری و بهره برداری از آزادراه تهران- شمال در قبال تحصیل انحصاری برداشت منافع بهره برداری از آزادراه و وجوه حاصل از واگذاری اراضی بر عهده طرف مشارکت (شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال) است.
همچنین بر اساس مفاد ماده (۲) متمم قرارداد، ۵۰ درصد هزینههای احداث به وسیله دولت (وزارت راه و شهرسازی) و ۵۰ درصد توسط طرف مشارکت (شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال) تأمین میشود.
در این راستا مطابق قسمت اخیر تبصره (۲) ماده (۴) متمم قرارداد، در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعدهای تعیین شده در قرارداد پیمانکاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشارکت، با نرخ ۲۲ درصد سود در سال به عنوان هزینه مالی در گزارش درآمد- هزینه نهایی محاسبه میشود.
مطابق با مفاد تبصره دو تصمیمنامه شماره ۱۰۴۹۹/ت۲۷۶۳۸هـ مورخ ۱۳۸۲/۰۳/۰۳ نماینده ویژه رئیس جمهور، نرخ سود سرمایه گذاری در این قرارداد مشارکت ۲۲ درصد در سال میباشد.
مطابق یادداشت ۱۰-۳ (هزینههای تحصیل منافع) در صورتهای مالی سال ۱۴۰۱ شرکت مذکور، سود سرمایه گذاری شرکت در احداث پروژه، در زمان سرمایهگذاری تحقق مییابد و مأمورین مالیاتی با استناد به مندرجات یادداشتهای صورتهای مالی و دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده توسط شرکت یادشده، سود سرمایه گذاری شناسایی شده توسط شرکت بابت سهم آورده مشارکت را مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده قرار داده و نسبت به مطالبه آن اقدام نمودهاند.
دلایل عدم شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده سود حاصل
با عنایت به توضیحات فوق، سود حاصل از سرمایهگذاری شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال به دلایل زیر مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمیباشد:
- اصولاً سود حاصل از اعطای تسهیلات، تأمین مالی و سرمایه گذاری از مصادیق «عرضه کالا» یا «ارائه خدمت» محسوب نشده و در نتیجه نیازی به معافیت قانونی برای آن وجود نداشته است.
- مستند به بند ۵ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ (حسابداری سرمایهگذاریها) در تعریف سرمایهگذاری آمده است:
«سرمایهگذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایهگذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به شکل سود سهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری میکند.»
بنابراین با این توضیح، سود تضمین شده حاصل از تأمین مالی نیز ماهیت سود سرمایهگذاری را دارد. به بیان دیگر، سود مذکور نیز مطابق تبصره بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمیباشد.
در این خصوص، بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۸۲ مورخ ۱۳۹۸/۰۹/۱۰ در خصوص عدم شمول مالیات و عوارض نسبت به سود سپردهگذاری در بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری صادر و مقرر شده است:
«از آنجایی که به موجب ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات بر ارزش افزوده میباشد، لیکن سود دریافتی سپردههای اشخاص از بانکها و موسسات مالی و اعتباری اعم از دارای مجوز یا فاقد مجوز از بانک مرکزی، از مصادیق ارائه خدمت تلقی نمیگردد، فلذا مشمول مالیات و عوارض یاد شده نخواهد بود.»
- قرارداد مذکور بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژههای عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانکها و سایر منابع مالی و پولی کشور، فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال و با توجه به مواد یک و دو متمم قرارداد، بر اساس روش اول (تأمین مالی، اجرا، بهرهبرداری و انتقال) مندرج در مواد ۲ و ۱۳ آییننامه اجرایی ماده واحده قانون مذکور (روش تأمین مالی، اجرا، بهرهبرداری و انتقال) منعقد شده است.
همانطور که پیشتر بیان شد، بر اساس مفاد قرارداد، موضوع قرارداد، تکمیل مطالعات و احداث آزادراه، نگهداری و بهرهبرداری از آزادراه در دوران بهرهبرداری و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازی پس از دوران مشارکت میباشد و طرف مشارکت بابت سهم آورده خود جهت تأمین مالی پروژه (طرح) در چهارچوب قرارداد و اجرای آن ۲۲ درصد سود سرمایه گذاری بعلاوه ۴.۳ درصد هزینه خدمات مدیریت به دست میآورد و همچنین ۱ درصد هزینه خدمات به وزارت راه تعلق میگیرد.
لذا این قرارداد یک قرارداد سرمایه گذاری بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژههای عمرانی بخش راه و ترابری بوده و ۲۲ درصد سود مکتسبه مربوط به سرمایه گذاری در پروژه بوده که ماهیت سرمایهگذاری را دارد و مبلغ سرمایه گذاری، تعهد طرف مشارکت در پروژه میباشد و در این قرارداد، فروش کالا و ارائه خدمتی صورت نگرفته، بنابراین این سود مشمول مفاد تبصره بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر اینکه:
«در مواردی که دریافت وجه توسط یک مودی مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست، مانند دریافت هرگونه خسارت، درآمدهای حاصل از تسعیر داراییهای ارزی، انواع سود، انواع جریمه (مادامی که بخشی از بهای کالا و خدمات تلقی نگردد)، آورده نقدی یا غیر نقدی به عنوان سرمایه و انواع کمکهای دولتی، عرضه خدمت محسوب نمیشود و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمیباشد.» میگردد.
- ممکن است بر اساس معافیت اعطا شده مطابق مفاد جزءهای (۵)، (۶) و (۷) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، «به عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار؛ خدمات اعتباری قرض الحسنه صندوقهای قرض الحسنه دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران یا سایر مراجع مورد تأیید بانک مذکور و همچنین صندوقهای قرض الحسنه که به موجب قانون تأسیس شده یا میشوند و خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوقهای حمایتی، ضمانت صادرات، سرمایه گذاری، بیمهای و پژوهش و فناوری که به موجب قانون یا با مجوز قانون تأسیس شده یا میشوند در چهارچوب اساسنامه آنها»، چنین استنباط گردد قانونگذار سود سپرده و اعطای تسهیلات و امثالهم را مشمول مالیات و عوارض دانسته و معافیت آن را فقط محدود به اشخاص مذکور در جزءهای یادشده دانسته است که در این خصوص به طور نمونه در خصوص معافیت عملیات و خدمات بانکی به استحضار میرساند؛
مستفاد از مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی مصوب شورای پول و اعتبار سال ۱۳۹۰ و همچنین بند (چ) ماده (۱) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۴۰۲، عملیات بانکی عبارت است از دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و بکارگیری آن در قالب اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار و بر اساس بند (خ) ماده یک این قانون، خدمات بانکی، عبارت از مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که موسسه اعتباری میتواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند، میباشد.
در این راستا به استناد تبصره ماده ۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده ۹ آییننامه اجرایی فصل دوم این قانون، بانک به عنوان وکیل از جانب سپردهگذار عمل میکند و سپردههای سرمایهگذاری را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره بشرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایهگذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار میدهد. بر اساس تبصره ۱ ماده ۱۰ آییننامه اجرایی مذکور حقالوکاله بکارگیری سپردههای سرمایهگذاری از سهم منافع سپردهگذاران کسر خواهد شد و میزان حداقل و حداکثر حقالوکاله به تصویب شورای پول و اعتبار خواهد رسید.
با عنایت به توضیحات فوق، معافیت مقرر در جزء ۵ یاد شده، ناظر به درآمدهای بانکها از محل عملیات مذکور از جمله حقالوکاله دریافتی بابت بهکارگیری سپردههای سرمایهگذاری مدتدار در قالب قرارداد وکالت و اعطای تسهیلات، کارمزدهای بانکی مربوط به ارائه خدمات نظیر صدور ضمانتنامه، بررسی و صدور تسهیلات، تمدید قراردادها، عملیات انتقال وجه، گشایش اعتبار اسنادی و سایر خدمات بانکی مصرح در ضوابط ابلاغی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بر این اساس میباشد. در نتیجه مقصود قانونگذار از عبارت «معافیت عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانتنامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار» معافیت درآمدهای کارمزدی و مدیریتی از این طریق است و نه سود تسهیلات که خارج از شمول مالیات بر ارزش افزوده میباشد.
ب – خلاصه نامه شماره ۲۱۰/۱۹۹۹/ص مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۰۶ معاونت حقوقی و فنی مالیاتی
وفق مفاد جزءهای (۵)، (۶) و (۷) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانتنامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار؛ خدمات اعتباری قرض الحسنه صندوقهای قرض الحسنه دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران یا سایر مراجع مورد تأیید بانک مذکور و همچنین صندوقهای قرض الحسنه که به موجب قانون تأسیس شده یا میشوند و خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوقهای حمایتی، ضمانت صادرات، سرمایهگذاری، بیمهای و پژوهش و فناوری که به موجب قانون یا با مجوز قانون تأسیس شده یا میشوند در چهارچوب اساسنامه آنها، معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده میباشند.
به استناد صدر ماده (۲) مصوبه شورای پول و اعتبار تحت عنوان «مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی» مورخ ۱۳۹۰/۱۰/۲۷، انجام عملیات بانکی نظیر قبول سپرده، صدور گواهی سپرده عام و خاص صرفاً توسط بانک مجاز میباشد.
ضمناً با عنایت به ماده (۳) مصوبه مورد اشاره، انجام فعالیتهای مندرج در بندهای ذیل این ماده (از جمله مصادیق عملیات و خدمات بانکی موضوع جزء مذکور نظیر اعطای تسهیلات) در صورتی که صرفاً توسط بانک انجام شود، به عنوان عملیات بانکی محسوب میگردد.
طبق بند (چ) ماده (۱) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۴۰۲، تعریف عملیات بانکی مبنی بر «دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار» عنوان شده است.
همچنین مطابق بند (خ) ماده (۱) این قانون، خدمات بانکی «مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که مؤسسه اعتباری میتواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند.»
شایان ذکر است طبق مفاد بند (ح) ماده (۱) قانون اخیر الذکر نیز، بانک به عنوان موسسه اعتباری به انجام عملیات بانکی مبادرت مینماید.
با عنایت به موارد مندرج، معافیت جزءهای (۵)، (۶) و (۷) قابل تسری به درآمد این شرکت نمیباشد.
اظهار نظر شورای عالی مالیاتی:
با توجه به ابهام مطرح شده، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسیهای لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر مینماید:
نظر اکثریت
نظر اکثریت:
از آنجائیکه موضوع قرارداد (اصل و متمم) فی مابین وزارت راه و شهرسازی و شرکت آزادراه تهران- شمال در چارچوب مقررات ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور مصوب ۱۳۶۶، مشارکت در احداث، نگهداری و بهره برداری از آزادراه تهران- شمال (پنجاه درصد هزینه های احداث به وسیله دولت و پنجاه درصد مابقی توسط طرف مشارکت تأمین میگردد) می باشد و به موجب مقررات تبصره (۳) قانون مذکور در قبال تحصیل منافع بهره برداری از آزادراه (دارایی غیر منقول)، هزینه های تمام شده (اعم از هزینه های مستقیم و بالاسری) اجرا و نگهداری پروژه ها، حداکثر ظرف مدت واگذاری منافع بهره برداری، مستهلک و هزینه استهلاک مربوط جزو هزینه های قابل قبول مالیاتی شرکت یاد شده محسوب می گردد و از طرفی نیز مطابق ماده (۵۰) اصلاحی آیین نامه اجرایی قانون مذکور مصوب ۱۳۹۶، هزینه های مستقیم و بالاسری شامل بهای تمام شده احداث پروژه، هزینه های مربوط به نگهداری و سود حاصل از سرمایه گذاری در دوران قبل از بهره برداری و دوران بهره برداری تا تاریخ تحویل پروژه می باشد؛
بنابراین سود حاصل از سرمایه گذاری در دوران قبل از بهره برداری و در دوران بهره برداری بابت آورده سهم شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال، ارائه خدمت محسوب نگردیده و مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی باشد و همچنین با عنایت به بند (ب) تبصره (۲) ماده (۵) و بند (۴) ماده (۵۶) قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، حکم تبصره های (۲) و (۳) ماده (8) قانون مزبور نیز نسبت به مالیات و عوارض پرداختی بابت نهاده های سرمایه گذاری و مشارکت، قابلیت تهاتر و اعتبار ندارند.
ضمناً از آنجاییکه مطابق قسمت اخیر تبصره (۲) ماده (۴) متمم قرارداد مقرر گردیده است در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعدهای تعیین شده در قرارداد پیمانکاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشارکت، با نرخ %22 سود در سال به عنوان هزینه مالی در گزارش درآمد- هزینه نهایی محاسبه شود، لذا سود شرکت یاد شده از این محل (در آمد تامین مالی)، مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
محمد تقی پاکدامن – محمود علیزاده – حجت اله مولایاری – مهرداد مهرکام – سعید حوائج – علی اصغر تراب احمدی – عباس بهزاد – عباس ورزیده – محمدحسین زحمتی – مهرعلى قنبرپور – رضا امیدی – عباس بی نیاز – حسین زمانی – محسن کاویانی – داریوش درویشی – احمد آخوندی
نظر اقلیت
نظر اقلیت
1) خدمت تأمین مالی؛ بنا به اطلاق ماده (۱) ق.م.ا.ا مصوب ۱۳۸۷، مشمول مالیات و عوارض خواهد بود مگر در مواردی که در معافیت های موضوع ماده (۱۲) ق.م.ا.ا مصوب ۱۳۸۷ تصریح شده باشد. فلذا از آنجایی که موضوع در معافیت های وضع شده در مانحن فیه تصریحی ندارد، در نتیجه شمولیت آن بنا به اطلاق صدرالذکر محرز خواهد بود.
از آنجایی که خدمت تأمین مالی و حتی اکثریت اشکال سرمایه گذاری به جز در مواردی که سرمایه گذاری به جهت آورده (نقدی یا غیر نقدی) و به عنوان سرمایه (با مفهوم حسابداری آن یعنی با خصوصیت پذیرش ریسک سود و یا زیان) و سود سپرده های سرمایه گذاری بانک ها، موسسات اعتباری و صندوق های قرض الحسنه مجاز (مذکور در جز ۱۱ ماده ۱۲ ق.م.ا.ا مصوب ۱۳۸۷) باشد، سایر موارد سرمایه گذاری در فضای حاکمیت قانون ق.م.ا.ا مصوب ۱۳۸۷، مشمول مالیات و عوارض بوده است.
فلذا سود حاصل از سرمایه گذاری را بایستی صرفاً در خصوص سود حاصل از سرمایه گذاری در استثناءهای اخیرالذکر موجه و قانونی دانست و الا فاقد هر گونه توجیه قانونی خواهد بود.
از سوی دیگر ماده (۱۳۸) مکرر ق.م.م، اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه- طرح در قالب عقود مشارکتی فراهم می آورند را در ق.م.م تعیین تکلیف می نماید. منتج اینکه هر چند قانون گذار در مقام تبیین حکم آورده نقدی اشخاص را به عنوان تامین مالی در حکم مالیات بر درآمد دانسته، منتها خود قانون این مورد را به صورت مصداقی تبیین نموده و بکار بردن عنوان سرمایه گذاری بر آن در جایی که نص قانونی بر عنوان تأمین مالی در خود قانون وجود دارد، اجتهاد در مقابل نص است.
2) کلیه خدمات مالی و اعتباری بنا به اطلاق ماده (۲) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، مشمول مالیات خواهد بود مگر در مواردی که در معافیت های موضوع ماده (۹) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰ تصریح شده باشد.
فلذا از آنجایی که موضوع در معافیت های وضع شده در مانحن فیه تصریحی ندارد، در نتیجه شمولیت آن بنا به اطلاق صدر الذکر محرز خواهد بود.
از آنجایی که در تبصره بند «ب» ماده (۹) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰ نیز شش مورد دریافتی وجه را عرضه خدمت محسوب ننموده و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ندانسته که شامل انواع سود نیز می گردد، منتها این امر به استناد صدر تبصره یاد شده در حالتی به معنای عدم محاسبه خدمت منظور می گردد که دریافت وجه مستند به فروش کالا و ارائه خدمت نباشد.
حال آنکه دریافت سود قابل استناد به میزان کار انجام شده و نیز سود دریافتی به عنوان درصدی از فروش کالا و یا ارائه خدمت بوده و در قبال ارائه خدمات مالی و اعتباری خواهد بود.
مضاف اینکه اگر انواع سود در تبصره «ب» ماده (۹) ق.م.ا.ا مصوب ۱۴۰۰ عمومیت داشت و شامل کلیه سودها بطور عام می گردید، دیگر ضرورتی به تصریح به یک نوع سود خاص از سودها در جزء (۱۲) بند «ب» ماده (۹) ق.م.ا.ا مصوب ۱۴۰۰ وجود نداشت؛ حال آنکه این نوع سود خاص به عنوان معافیت تصریح شده، پس نشان دهنده آن است که انواع سود ذکر شده افاده عمومیت (حداقل در بخشی از انواع سود) نمی نماید.
با توجه به مبانی و تحلیل الفاظ بکار برده شده در قوانین مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال های ۱۳۸۷ و ۱۴۰۰، در فضای حاکمیت قوانین مذکور در عقود ترکیبی شامل: ساخت، بهره برداری، انتقال (بی.او.تی) و بیع متقابل (بای بک) و یا همین عقود تحت نام عقد مشارکت عمومی- خصوصی (پی.پی.پی)؛
الف) که سازنده پروژه با مدیریت ساخت پروژه (حسب مورد) علاوه بر یکی از دو امر مذکور؛
ب) نسبت به تهیه لوازم مالی در قالب ارائه خدمات مالی و اعتباری اقدام می نماید؛
به دلیل ذات این گونه عقود که کمبود مال (وجه) در آن ها مقروض بوده و به دو غرض ذکر شده منعقد می گردند و به دلیل مغایرت ماهیت این گونه عقود ترکیبی یا اثر مالی مالیات بر پروژه های توسعه ای و ضرورت حفظ آنها و با توجه به رویکرد بلوغی در قانون م.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، منتج اینکه در مرحله شناسایی مابه ازا ارائه خدمات ساخت و یا مدیریت ساخت (حسب مورد) و شناسایی سود قابل دریافت بابت ارائه خدمات مالی و اعتباری در مرحله شناسایی مشمول مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود بلکه زمان تعلق مالیات در مرحله تسویه (یا تصفیه) حساب از هر طریق حسب مورد مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
همچنین با اخذ وحدت ملاک از تبصره (۲) ماده (۴) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰ که قانون گذار از لفظ معاملات غیر نقدی نظیر استفاده نموده و این لفظ حاکی از تمثیلی بودن موارد مصرحه داشته و قابل تسری به سایر موارد نیز خواهد بود، از زمان استقرار سامانه مؤدیان در خصوص معاملات غیر نقدی موضوع تبصره (۱) ماده (۴) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، در صورت مراعات احکام مقرر در منطوق ماده (۴) ق.م.ا.ا مصوب ۱۴۰۰ و تبصره های آن که مرتبط با موضوع مانحن فیه باشد، با رعایت تبصره یک ماده (۴) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، پرداخت مالیات و عوارض این نوع قراردادها تا زمان پرداخت مبلغ قرارداد توسط کارفرما متناسباً به تأخیر خواهد افتاد.
قابل ذکر است که سود خدمات مالی و اعتباری مذکور درصدی از کل مبلغ آورده ارائه دهنده خدمات مالی و اعتباری بوده، فلذا کل مبلغ سود دریافتی ارائه دهنده خدمت مالی و اعتباری مأخذ محاسبه مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
سیدرضا صادق زاده