مقدمـه
هدف و جایگاه
- جهت دستیابی به استانداردهای حسابداری هماهنگ، وجود یک مجموعه پیوسته از ” اهداف“ و ” مبانی“ مرتبط که بتواند ماهیت، نحوه عمل و حدود گزارشگری مالی را مشخص کند لازم است. چنین مجموعهای، همانند یک قانون پایه، در تدوین استانداردهای حسابداری و حل و فصل مسائلی که ممکن است در این راه پیش آید، ملاک عمل قرار خواهد گرفت. علاوهبر مزیت فوق، وجود یک مجموعه از مفاهیم نظری، به تعیین حدود قضاوت حرفهای در تهیه صورتهای مالی و محدود کردن رویههای حسابداری بهمنظور افزایش قابل مقایسه بودن اطلاعات مالی کمک خواهد کرد.
- از آنجا که مفاهیم نظری، به عنوان یک نظام منسجم از اهداف و مبانی مرتبط، بهمنظور تهیه استانداردهای حسابداری هماهنگ و تعیین حدود قضاوت حرفهای در تهیه و ارائه صورتهای مالی تدوین میشود لذا طبعاً نمیتواند تحت تأثیر الزامات حسابداری مقرر در قوانین آمره قرار گیرد بلکه ممکن است برخی اصول مندرج در آن از الزامات قانونی فراتر رود. بدیهی است الزامات حسابداری مقرر در قوانین آمره در تدوین استانداردهای حسابداری مدنظر قرار خواهد گرفت تا سازگاری لازم بین رویههای حسابداری مندرج در قانون و نحوه عمل طبق استانداردهای حسابداری ایجاد گردد.
- در موارد محدودی ممکن است بنابه ملاحظات عملی، بین این مجموعه و یک استاندارد حسابداری سازگاری کامل وجود نداشته باشد. در چنین حالاتی الزامات استاندارد حسابداری بر الزامات مفاهیم نظری گزارشگری مالی برتری خواهد داشت.
- مفاهیم نظری گزارشگری مالی یک استاندارد حسابداری نیست و لذا برای مسائل خاص مربوط به اندازهگیری یا افشا، استانداردی تعیین نمیکند. معهذا از طریق فراهمآوردن اطلاعاتی در مورد دیدگاه بکار گرفته شده در تدوین استانداردهای حسابداری، این مجموعه در رابطه با تهیه، حسابرسی و استفاده از صورتهای مالی مفید خواهد بود. به علاوه مبانی مندرج در این مجموعه به عنوان نقطه اتکایی برای حل و فصل طیفی از مسائل حسابداری که در مورد آنها استاندارد خاص ارائه نگردیده است، کاربرد خواهد داشت.
دیدگاه کلی
- در تدوین مفاهیم نظری حاضر، از میان مفاهیم گوناگون سود، مفهوم مبتنیبر ” نگهداشت سرمایه“ که متکی بر مبانی اقتصادی است مورد پذیرش قرار گرفته است. این نظریه که در محافل حرفهای جهان نیز مقبولیت یافته است، درآمدها و هزینهها را ناشی از تغییرات در داراییها و بدهیها تلقی میکند و تطابق منطقی آنها را تنها در پرتو ارائه تعاریف دقیق و روشنی از داراییها و بدهیها ممکن میداند.
گزارشگری مالی و اجزای آن
- محصول نهایی فرایند حسابداری مالی، ارائـه اطلاعات مالی به استفادهکنندگان مختلف، اعم از استفادهکنندگان داخلی و استفادهکنندگان خارج از واحد تجاری، در قالب گزارشهای حسابداری است. آن گروه از گزارشهای حسابداری که با هدف تأمین نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان خارج از واحد تجاری تهیه و ارائه میشود، در حیطه عمل گزارشگری مالی قرار میگیرد.
- صورتهای مالی، بخش اصلی فرایند گزارشگری مالی را تشکیل میدهد. درحال حاضر یک مجموعه کامل صورتهای مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد (که از این به بعد صورتهای مالی اساسی نامیده میشود) و یادداشتهای توضیحی میباشد. دیگر موارد تشکیلدهنده گزارشگری مالی مواردی از قبیل گزارش مدیران درباره فعالیت واحد تجاری و گزارش تحلیلی مدیران میباشد که همراه با گزارش حسابرس مستقل (و حسب مورد گزارش بازرس قانونی) و صورتهای مالی مجموعهای تحت عنـوان گزارش مالی سالانـه را تشکیل میدهـد.
- سایر گزارشهای مالی که بهطور موردی و با اهداف خاص تهیه میشود دربرگیرنده مواردی از قبیل گزارشهای مالی تهیه شده به منظور دریافت تسهیلات مالی از بانکها، گزارش توجیهی هیئت مدیره جهت افزایش سرمایه در مورد شرکتهای سهامی و اظهارنامه مالیاتی میباشد.
دامنه کاربرد
- دامنـه کاربـرد این مجموعـه، صورتهـای مالی با مقاصـد عمومی (کـه از این به بعد صورتهای مالی نامیـده میشود) میباشـد. این صورتهای مالی حداقل بهطور سالانه و در راستـای رفع نیازهـای مشترک اطلاعاتی طیف وسیعی از استفادهکنندگان تهیـه و ارائـه میشـود. سایر گزارشهـای مالی از جملـه گزارشهـای مالی با اهـداف خـاص، جزء صورتهای مالی تلقی نمیشود. معهذا برخی مبانی این مجموعه با تهیه و ارائه چنین گزارشهایی، تا آنجا که متکی به فرایند حسابداری مالی است، ارتباط پیدا میکند.
- مفاهیم نظری حاضر در مورد صورتهای مالی کلیه واحدهای تجاری (انتفاعی) اعم از اینکه در بخش خصوصی یا عمومی فعالیت کنند کاربرد دارد. بدین ترتیب این مجموعه معطوف به واحدهای انتفاعی است لیکن عمدتاً در مورد واحدهای غیر انتفاعی نیز قابل اعمال است. خصوصیات کیفی اطلاعات مالی که در بخش دیگری از این مجموعه تشریح گردیده است، بهطور یکسان در مورد واحدهای انتفاعی و غیرانتفاعی قابل اعمال است. سایر بخشهای این مجموعه با درجات متفاوتی از تأکید در اعمال آنها، در مورد واحدهای غیر انتفاعی، بکار گرفته میشود. دراینارتباط ، طیف استفادهکنندگان صورتهای مالی گستردهتر میگردد تا اعضا و اعانهدهندگان، تأمینکنندگان منابع، مشتریان یا دریافتکنندگان کالاها و خدمات و تشکیلات نظارتی را دربر گیرد. همچنین اطلاعات در مورد رعایت قراردادها و هرگونه محدودیت در استفاده از وجوه اهمیت بیشتری مییابد و تأکید بر رقـم سـود، جـای خـود را به تأکیـد برمعیارهـای عملکرد مالی و غیر مالی متفاوتی میدهد.
واحد گزارشگر
- گزارشگری مالی منعکسکننده حسابدهی واحد تجاری در قبال منابع آن است و از این رو مبنایی برای ارزیابی وظیفه مباشرت مدیریت و اتخاذ تصمیمات اقتصادی فراهم میآورد. صورتهای مالی به عنوان بخش اصلی فرایند گزارشگری مالی، به استفادهکنندگان مختلف در ارزیابی وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری یعنی ” واحد گزارشگر“ یاری میرساند. ” واحد گزارشگر“ به یک واحد تجاری منفرد یا گروه واحدهای تجاری اطلاق میشود که موضوع یک مجموعه صورتهای مالی مشخص است کـه بنـا بـر الزامـات قانونی، قراردادی یـا عرفی و بهمنظـور رفع نیازهـای اطلاعاتی استفادهکنندگان تهیه و ارائه میشود.
سایر موارد
- مطالبی که در این مجموعه با حروف پررنگ مشخص شده است مفاهیم اصلی را تشکیل میدهد و سایر مطالب جنبه توصیفی، تکمیلی و پشتیبان دارد.
فصل اول – هدف صورتهای مالی
هدف صورتهای مالی عبارت از ارائـه اطلاعاتی تلخیص و طبقهبندی شده درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری است که برای طیفی گسترده از استفادهکنندگان صورتهای مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گردد.
2 – 1 . صورتهای مالی همچنین نتایج وظیفه مباشرت مدیریت یا حسابدهی آنها را در قبال منابعی که دراختیارشان قرار گرفته منعکس میکند. استفادهکنندگان صورتهای مالی، برای اتخاذ تصمیمات اقتصادی، غالباً خواهان ارزیابی وظیفه مباشرت یا حسابدهی مدیریت میباشند. تصمیمات اقتصادی مزبور به عنوان نمونه شامل مواردی از قبیل فروش یا حفظ سرمایهگذاری در واحد تجاری و انتخاب مجدد یا جایگزینی مدیران میباشد.
3 – 1 . از آنجا که صورتهای مالی عمدتاً بیانگر اثرات مالی رویدادهای گذشته است و لزوماً دربرگیرنده اطلاعات غیرمالی نیست، تمام اطلاعات مورد لزوم استفادهکنندگان را جهت اتخاذ تصمیمات اقتصادی فراهم نمیآورد. با اینحال، صورتهای مالی نیازهای اطلاعاتی مشترک اغلب استفادهکنندگان را رفع میکند.
4 – 1 . اطلاعات ارائه شده درصورتهای مالی مشمول محدودیتهای مختلف دیگری نیز هست. اطلاعات مالی تحت تأثیر ابهامات موجود قرار میگیرد زیرا دربرگیرنده براوردها بوده و اثـر معاملات بین دورههای مالی مشخص تخصیص یافته است. اطلاعاتی را که نمیتوان برحسب واحد پول بیان کرد در متن صورتهای مالی قابل انعکاس نمیباشد. به علاوه، اطلاعـات مندرج در صورتهای مالی عمدتـاً تاریخی است، زیرا مرتبط بـا وضعیت مالی در یک تاریخ معین و عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی برای یک دوره گذشته میباشد.
استفادهکنندگان صورتهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنان
5 – 1 . استفادهکنندگان صورتهای مالی به اشخاصی اطلاق میشود که جهت رفع نیازهای اطلاعاتی متفاوت خود از صورتهای مالی استفاده میکنند. تأمین نیازهای اطلاعاتی تمام استفادهکنندگان توسط صورتهای مالی امکانپذیر نیست ولی نیازهایی وجود دارد که برای همه استفادهکنندگان مشترک است. بالاخص همه استفادهکنندگان به نوعی به وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری علاقهمند هستند. اعتقاد براین است که هرگاه صورتهای مالی معطوف به تأمین نیازهای اطلاعاتی سرمایهگذاران باشـد، اکثر نیازهای سایر استفادهکنندگان را نیز در حد توان برآورده میکند. به عبارت دیگر اطلاعـات تهیـه شـده برای سرمایهگذاران، به عنـوان یک مرجع اطلاعاتی برای سـایـر استفادهکنندگان نیز مفید است چرا که اینان میتوانند اطلاعات مشخصتری را که در معاملات خود با واحد تجاری بدست میآورند با این مرجع اطلاعاتی بسنجند. استفادهکنندگان صورتهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها به شرح زیر است :
الف . سرمایهگذاران:
سرمایهگذاران به عنوان تأمینکنندگان سرمایه متضمن ریسک واحد تجاری و مشـاوریـن آنان علاقهمند به اطلاعاتی در مورد ریسـک ذاتی و بازده سرمایهگذاریهای خود میباشند. اینان به اطلاعاتی نیاز دارند که براساس آن بتوانند در مورد خرید، نگهداری یا فروش سهام تصمیمگیری کنند و عملکرد مدیریت واحد تجاری و توان واحد تجاری را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزیابی قرار دهند.
ب . اعطاکنندگان تسهیلات مالی:
اعطاکننندگان تسهیلات مالی علاقهمند به اطلاعاتی هستند که براساس آن بتوانند توان واحد تجاری را در بازپرداخت بهموقع اصل و متفرعات تسهیلات دریافتی ارزیابی کنند.
ج . تأمینکنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران:
تأمینکنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران به اطلاعاتی علاقهمند هستند که آنها را در اتخاذ تصمیم در زمینه فروش کالا و خدمات به واحد تجاری و ارزیابی توان واحـد تجـاری جهت بازپرداخت بدهیهـای خـود در سررسید، یاری رساند. بستانکاران تجاری برعکس اعطاکنندگان تسهیلات مالی به وضعیت واحد تجاری در کوتاهمدت علاقهمند هستند مگر آنکه واحد تجاری از مشتریان عمده آنان بوده و ادامه فعالیت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاری متکی باشد.
د . مشتریان:
علاقه مشتریان به کسب اطلاعات در مورد تداوم فعالیت واحد تجاری است، بالاخص زمانی که رابطه آنان با واحد تجاری بلندمدت بوده یا اینکه در حد قابل ملاحظهای به محصولات و خدمات واحد تجاری وابسته باشند.
ﻫ . کارکنان واحد تجاری:
کارکنان و نمایندگان آنها به اطلاعاتی در مورد ثبات و سودآوری کارفرمایان خود علاقهمندند. اینان همچنین علاقهمند به اطلاعاتی هستند که آنها را در ارزیابی توان واحد تجاری مبنیبر تأمین حقوق و مزایا، ایجاد فرصتهای شغلی و پرداخت مزایای پایان خدمت یاری دهد.
و . دولت و مؤسسات دولتی:
دولت و مؤسسات تابع آن در رابطه با تخصیص منابع علاقهمند به فعالیتهای واحد تجاری هستند. اینان همچنین برای تنظیم فعالیتهای واحدهای تجاری، تعیین سیاستهای مالیاتی و تشخیص مالیات و نیز تهیه آمار ملی به اطلاعات نیاز دارند.
ز . جامعه بهطور اعم :
آحـاد جامعـه به طـرق مختلف تحت تأثیـر واحدهـای تجـاری قـرار میگیرنـد. بهطور مثال، واحدهای تجاری ممکن است در اقتصاد محلی از طریق ایجاد اشتغال و استفاده از محصولات فروشندگان محلی نقش قابل ملاحظهای ایفا کنند. از طریق ارائه اطلاعات در مورد روندها و تحولات اخیر در رشد واحد تجاری و طیف فعالیتهای آن، صورتهای مالی میتواند برای آحاد جامعه مفید باشد.
ح . سایر استفادهکنندگان:
اشخاص دیگری که عمدتاً به ارائه انواع خدمات به استفادهکنندگان فوقالذکر بالاخص سرمایهگذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخی نیازهای اطلاعاتی خود به صورتهای مالی تکیه میکنند. اشخاص مزبور ازجمله شامل بورس اوراق بهادار، کارگزاران بورس، تحلیلگران مالی و پژوهشگران میباشند.
6 – 1 . مدیریت واحد تجاری مسئول تهیه و ارائـه صورتهای مالی میباشد. مدیریت به شکل و محتوای صورتهای مالی علاقهمند است زیرا این صورتها ابزار اصلی انتقال اطلاعات مالی در مورد واحد تجاری به اشخاص خارج از آن است. مدیریت از اطلاعات اضافی در انجام وظایف برنامهریزی، تصمیمگیری و کنترل کمک میگیرد و قادر است شکل و محتوای چنین اطلاعات اضافی را در راستای رفع نیازهای خود تعیین کند.گزارش چنین اطلاعاتی خارج از دامنه کاربرد این مجموعه است. معهذا اطلاعات مندرج در صورتهای مالی منتشره بایستی با اطلاعات مورد استفاده مدیریت جهت ارزیابی وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری در تضاد نباشد.
وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی
7 – 1 . اتخاذ تصمیمات اقتصادی توسط استفادهکنندگان صورتهای مالی مستلزم ارزیابی توان واحد تجاری جهت ایجاد وجه نقد و زمان و قطعیت ایجاد آن است. اینتوان در نهایت، تعیینکننده ظرفیت واحد تجاری جهت انجام پرداختهایی از قبیل پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان، پرداخت به تأمینکنندگان کالا و خدمات، پرداخت مخارج مالی، انجام سرمایهگذاری، بازپرداخت تسهیلات دریافتی و توزیع سود بین صاحبان سرمایه است. ارزیابی توان ایجاد وجه نقد از طریق تمرکز بر وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد تجاری و استفاده از آنها در پیشبینی جریانهای نقدی مورد انتظار و سنجش انعطافپذیری مالی، تسهیل میگردد.
8 – 1 . وضعیت مالی یک واحد تجاری دربرگیرنده منابع اقتصادی تحت کنترل آن، ساختار مالی آن، میزان نقدینگی و توان بازپرداخت بدهیها و ظرفیت سازگاری آن با تغییرات محیط عملیاتی است. اطلاعات درباره وضعیت مالی در ترازنامه ارائه میشود. اطلاعات درباره منابع اقتصادی تحت کنترل واحد تجاری و کاربرد این منابع در گذشته برای پیشبینی توانایی واحد تجاری جهت ایجاد وجه نقد از این منابع در آینده مفید است. اطلاعات در مورد ساختار مالی برای پیشبینی نیازهای استقراضی آتی و چگونگی توزیع سودها و جریانهای نقدی آتی بینافراد ذیحق در واحد تجاری مفید است. این اطلاعات همچنین برای پیشبینی میزان موفقیت احتمالی واحد تجاری جهت دستیابی به تسهیلات مالی بیشتر مفید میباشد. اطلاعات در مورد نقدینگی و توانایی بازپرداخت بدهیها برای پیشبینی توان واحد تجاری جهت ایفای تعهدات مالی خود در سررسید مفید است. ” نقدینگی “ به فراهمبودن وجه نقد در آینده نزدیک پس از احتساب تعهدات مالی تا آن زمان اطلاق میشود. ” توان بازپرداخت بدهیها “ به فراهم بودن وجه نقد جهت ایفای تعهدات مالی در سررسید و طی مدتی بالنسبه فراتر از آینده نزدیک اطلاق میشود. اطلاعات مربوط به ظرفیت سازگاری با تغییرات محیط عملیاتی برای ارزیابی میزان ریسک تحمل زیان یا کسب منافع از تغییرات غیرمنتظره مفید میباشد. این ظرفیت به انعطاف پذیری مالی نیز مربوط میباشد.
9 – 1 . عملکرد مالی واحد تجاری دربرگیرنده بازده حاصل از منابع تحت کنترل واحد تجاری است. اطلاعات درباره عملکرد مالی درصورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع ارائه میشود. اطلاعات در مورد عملکرد مالی و تغییرپذیری آن برای پیشبینی ظرفیت واحد تجاری جهت استفاده مؤثر از منابع موجود آن و قضاوت درباره میزان اثربخشی استفاده احتمالی از منابع اضافی توسط واحد تجاری است.
10 – 1 . اطلاعات در مورد جریانهای نقدی درصورت جریان وجوه نقد ارائه میشود. این اطلاعات از جنبهای دیگر عملکرد مالی واحد تجاری را از طریق انعکاس مبالغ و منابع اصلی جریانهای ورودی و خروجی وجه نقد به نمایش میگذارد. اطلاعات موصوف جهت ارزیابی میزان تأثیر عملکرد مالی واحد تجاری بر جریانهای نقدی آن مفید میباشد و بالاخص در راستای ارزیابی انعطافپذیری مالی، مربوط تلقی میشود.
11 – 1 . انعطافپذیری مالی عبارت از توانایی واحد تجاری مبنیبر اقدام مؤثر جهت تغییر میزان و زمان جریانهای نقدی آن میباشد به گونهای که واحد تجاری بتواند درقبال رویدادها و فرصتهای غیرمنتظره واکنش نشان دهد. مجموعه صورتهای مالی، اطلاعاتی را که جهت ارزیابی انعطافپذیری واحد تجاری مفید است منعکس میکند. انعطاف پذیری مالی واحد تجاری را قادر میسازد تا از فرصتهای غیرمنتظره سرمایهگذاری به خوبی بهره گیرد و در دورانی که جریانهای نقدی حاصل از عملیات مثلاً بدلیل کاهش غیرمنتظره در تقاضا برای محصولات تولیدی واحد تجاری در سطح پایین و احتمالاً منفی قرار دارد به حیات خود ادامه دهد.
12 – 1 . توضیحات مکمل درارتباط با وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی در یادداشتهای توضیحی ارائه میشود که جزء لاینفک صورتهای مالی محسوب میگردد.
13 – 1 . اجزای صورتهای مالی با یکدیگر ارتباط متقابل دارند زیرا منعکسکننده جنبههای مختلف معاملات یا سایر رویدادهای یکسان میباشند. اگرچه هریک از صورتهای مالی، اطلاعاتی را که با دیگر صورتها متفاوت است ارائه میکند، احتمالاً هیچ یک از صورتها تنها در خدمت یک هدف واحد نیست یا همه اطلاعات لازم برای نیازهای خاص استفادهکنندگان را فراهم نمیآورد. بهطور مثال صورت سود و زیان اطلاعاتی را در مورد میزان سود دوره ارائه میکند، لیکن اطلاعات مندرج در ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد به ارزیابی این امر که آیا این سود، بازده معقولی است یا خیر و میزانی که این سود بیانگر بازده نقدی است، کمک میکند.
فصل دوم – خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
1 – 2 . خصوصیات کیفی به خصوصیاتی اطلاق میشود که موجب میگردد اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی برای استفادهکنندگان در راستای ارزیابی وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری مفید واقع شود.
2 – 2 . برخی خصوصیات کیفی به محتوای اطلاعات مندرج در صورتهای مالی و برخی دیگر به چگونگی ارائـه این اطلاعات مربوط میشود.
3 – 2 . خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات، ” مربوط بودن“ و ” قابل اتکا بودن“ است. هرگاه اطلاعات مالی مربوط و قابل اتکا نباشد، مفید نخواهد بود. مربوط بودن و قابل اتکا بودن خود متشکل از خصوصیات دیگری است که در بندهای 8 -2 الی 19-2
مطرح میشود.
4 – 2 . خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با ارائه اطلاعات، ” قابل مقایسه بودن“ و ” قابل فهمبودن“ است. حتی اگر اطلاعات مربوط و قابل اتکا باشد، مفید بودن آن درصورت قابل مقایسه نبودن و قابل فهم نبودن دچار محدودیت خواهد بود. خصوصیات کیفی قابل مقایسه بودن و قابل فهم بودن، بر مفید بودن اطلاعات میافزاید و دربندهای 20-2 الی 29-2
مطرح میشود.
5 – 2 . رابطه بین خصوصیات کیفی در شکل صفحه بعدنمایش یافته است.
کیفیت اهمیت
6 – 2 . اهمیت یک کیفیت آستانهای است. اهمیت به جای اینکه یک خصوصیت کیفی اصلی لازم برای اطلاعات باشد یک نقطه انقطاع است و باید قبل از سایر خصوصیات کیفی اطلاعات مورد توجه قرار گیرد. اگر اطلاعات با اهمیت نباشد نیازی به بررسی بیشتر آن نیست.
7 – 2 . اطلاعاتی با اهمیت است که بتواند برتصمیمات اقتصادی استفادهکنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ میشود، تأثیر گذارد. اگر اطلاعات، نادرست ارائـه شود یا حذف گردد، اهمیت ارائـه نادرست یا حذف اطلاعات، به میزان و ماهیت قلم مورد بحث براساس قضاوتی که در شرایط مربوط اعمال میشود، بستگی دارد. جنبههایی از ماهیت که بر قضاوت در مورد اهمیت یک قلم تأثیر میگذارد شامل معاملات و سایر رویدادهای بوجود آورنده آن و نیز سرفصلهای خاص صورتهای مالی و افشائیاتی است که تحت تأثیر قرار گرفته است. مواردی که باید مدنظر قرار گیرد شامل سایر عناصر صورتهای مالی در کلیت آن و دیگر اطلاعات در دسترس استفادهکنندگان است که بتواند بر ارزیابی آنها از صورتهای مالی تأثیر گذارد. این امر به طور مثال متضمن ملاحظه تأثیر آن قلم بر ارزیابی روندهاست. در مورد دو یا چند قلم مشابه، اهمیت مجموع و نیز تک تک آنها باید مدنظر قرار گیرد.
خصوصیات کیفی مرتبط با محتوای اطلاعات
مربوط بودن
8 – 2 . اطلاعاتی مربوط تلقی میشود که برتصمیمات اقتصادی استفادهکنندگان در ارزیابی رویدادهای گذشته، حال یا آینده یا تائید یا تصحیح ارزیابیهای گذشته آنها مؤثر واقع شود.
ارزش پیشبینی کنندگی و تأییدکنندگی
9 – 2 . ” اطلاعات مربوط “، یا دارای ارزش پیشبینیکنندگی و یا حائز ارزش تأییدکنندگی است. نقشهای پیشبینیکنندگی و تأییدکنندگی اطلاعات به هم مربوط میباشند. بهطور مثال، اطلاعات در مورد سطح و ساختار فعلی داراییهای واحد تجاری، برای استفادهکنندگانی که سعی دارند توان واحد تجاری را در استفاده از فرصتها و واکنش به شرایط نامطلوب پیشبینی کنند، دارای ارزش است. همین اطلاعات دارای نقش تأییدکنندگی در مورد پیشبینیهای گذشته مثلاً درباره ساختار واحد تجاری و ماحصل عملیات میباشد.
10 – 2 . اطلاعات در مورد وضعیت مالی و عملکرد مالی گذشته اغلب برای پیشبینی وضعیت مالی و عملکرد مالی آتی و سایر موضوعات مورد علاقه مستقیم استفادهکنندگان از قبیل پرداخت سود سهام و دستمزد، تغییرات در بهای اوراق بهادار و توانایی واحد تجاری جهت ایفای تعهدات خود در سررسید، مورد استفاده قرار میگیرد. برای اینکه اطلاعات دارای ارزش پیشبینیکنندگی باشد نیازی نیست که در قالب یک پیشبینی صریح ارائه شود. معهذا توان پیشبینی براساس صورتهای مالی تحت تأثیر نحوه نمایش اطلاعات در مورد معاملات و سایر رویدادهای گذشته ارتقا مییابد. بهطور مثال هرگاه اقلام غیرمعمول، غیرعادی و غیر تکراری درآمد یا هزینه جداگانه افشا شود، ارزش پیشبینیکنندگی صورتهای عملکرد مالی افزایش مییابد.
انتخاب خاصه
11 – 2 . برای ارائه اقلام در صورتهای مالی باید خاصه قلم مورد ارائه انتخاب شود. صورتهای مالی تنها میتوانند آن خاصههایی را ارائه کند که برحسب واحد پول قابل بیان است. چندین خاصه پولی وجود دارد که میتوان در صورتهای مالی ارائه کرد از قبیل بهای تمام شده تاریخی، بهای جایگزینی یا خالص ارزش فروش. انتخاب خاصهای که قرار است در صورتهای مالی گزارش شود باید مبتنیبر مربوط بودن آن به تصمیمات اقتصادی استفادهکنندگان باشد . اطلاعات در مورد سایر خاصهها ازجمله خاصههای غیرقابل بیان به پول از قبیل مقادیر و سررسیدها را میتوان با شرح اقلام در صورتهای مالی یا یادداشتهای توضیحی به استفادهکننده انتقال داد.
قابل اتکا بودن
12 – 2 . برای اینکه اطلاعات مفید باشد باید همچنین قابل اتکا باشد . اطلاعاتی قابل اتکاست که عاری از اشتباه و تمایلات جانبدارانه با اهمیت باشد و به طور صادقانه معرف آن چیزی باشد که مدعی بیان آن است یا به گونهای معقول انتظار میرود بیان کند .
13 – 2 . اطلاعات ممکن است مربوط باشد لیکن ماهیتاً یا در بیان چنان غیرقابل اتکا باشد که شناخت آن در صورتهای مالی بهطور بالقوه گمراهکننده شود. بهطور مثال اگر اعتبار و مبلغ یک ادعای خسارت در یک اقدام قانونی مورد سئوال واقع شود، ممکن است شناخت کل مبلغ ادعا در ترازنامه برای واحد تجاری نامناسب باشد گرچه افشای مبلغ و شرایط ادعا میتواند مناسب باشد.
بیان صادقانه
14– 2 . اطلاعات باید اثر معاملات و سایر رویدادهایی را که ادعا میکند بیانگر آن است یا به گونهای معقول انتظار میرود بیانگر آن باشد بهطور صادقانه بیان کند . بدینترتیب مثلاً ترازنامه باید بیانگر صادقانه اثرات معاملات و سایر رویدادهایی باشد که منجر به عناصری در تاریخ ترازنامه شوند که معیارهای شناخت را احراز کرده باشند.
15 – 2 . بیشتر اطلاعات مالی تا حدی در معرض این مخاطره قرار دارند که آنچه را که مدعی نمایش آن هستند کاملاً به طور صادقانه بیان نکنند. این بدان دلیل است که در تشخیص معاملات و سایر رویدادهایی که قرار است اندازهگیری شود یا در طراحی و اعمال روشهای اندازهگیری و ارائهای که بتواند پیامهای مرتبط با آن معاملات و سایر رویدادها را انتقال دهد، مشکلات ذاتی وجود دارد. در برخی موارد اندازهگیری اثرات مالی اقلام ممکن است آنقدر مبهم باشد که واحدهای تجاری عموماً از شناخت آنها در صورتهای مالی خودداری کنند. معهذا در مواردی دیگر ممکن است شناخت اقلام در صورتهای مالی مربوط تلقی شود و خطر اشتباه مربوط به شناخت و اندازهگیری آنها نیز افشا گردد (نحوه برخورد با ابهام در فصل 4 مطرح میشود).
رجحان محتوا برشکل
16 – 2 . اگر قرار است اطلاعات بیانگر صادقانه معاملات و سایر رویدادهایی که مدعی بیان آنهاست باشد، لازم است که این اطلاعات براساس محتوا و واقعیت اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود. محتوای معاملات و سایر رویدادها همواره با شکل قانونی آنها سازگار نیست. هرچند اثرات خصوصیات قانونی یک معامله خود بخشی از محتوا و اثر تجاری آن است، این اثرات بایستی در چارچوب کلیت معامله ازجمله هرگونه معاملات مرتبط مورد تفسیر قرار گیرد. بهطور مثال یک واحد تجاری ممکن است مالکیت قانونی یک کالا را به شخص دیگری واگذار کند. لیکن هرگاه به شرایط معامله از یک دیدگاه کلی نگریسته شود، ممکن است این مطلب آشکار شود که ترتیباتی وجود داشته است که از ادامه دسترسی واحد تجاری به منافع اقتصادی آتی آن کالا اطمینان حاصل شود. در چنین شرایطی گزارش معامله به عنوان یک معامله فروش از لحاظ مقاصد گزارشگری، بیان صادقانه معامله انجام شده نمیباشد.
بیطرفی
17 – 2 . اطلاعات مندرج در صورتهای مالی باید بیطرفانه یعنی عاری از تمایلات جانبدارانه باشد. چنانچه انتخاب و یا ارائـه این اطلاعات بهگونهای باشد که برتصمیمگیری یا قضاوت در جهت نیلبه نتیجهای از قبل تعیین شده، اثر گذارد، صورتهای مالی بیطرف نمیباشد.
احتیاط
18 – 2 . تهیهکنندگان صورتهای مالی درعین حال باید با ابهاماتی که بهگونهای اجتنابناپذیر بر بسیاری رویدادها و شرایط سایهافکنده برخورد کنند. نمونه این ابهامات عبارت است از قابلیت وصول مطالبات، عمر مفید احتمالی داراییهای ثابت مشهود و تعداد و میزان ادعاهای احتمالی مربوط به ضمانت کالای فروش رفته. چنین مواردی با رعایت احتیاط در تهیه صورتهای مالی و همراه با افشای ماهیت و میزان آنها شناسایی میشود. احتیاط عبارت است از کاربرد درجهای از مراقبت که در اعمال قضاوت برای انجام براورد در شرایط ابهام مورد نیاز است بهگونهای که درآمدها یا داراییها بیشتر از واقع و هزینهها یا بدهیها کمتر از واقع ارائه نشود. اعمال احتیاط نباید منجر به ایجاد اندوختههای پنهانی یا ذخایر غیر ضروری گردد یاداراییها و درآمدها را عمداً کمتر از واقع و بدهیها و هزینهها را عمداً بیشتر از واقع نشان دهد زیرا این امر موجب نقض بیطرفی است و بر قابلیت اتکای اطلاعات مالی اثر میگذارد.
کامل بودن
19 – 2 . اطلاعات مندرج در صورتهای مالی باید باتوجه به کیفیت اهمیت و ملاحظات مربوط به فزونی منافع بر هزینه تهیه و ارائـه آن، کامل باشد. حذف بخشی از اطلاعات ممکن است باعث شود که اطلاعات نادرست یا گمراهکننده شود و لذا قابل اتکا نباشد و از مربوط بودن آن کاسته شود.
خصوصیات کیفی مرتبط با ارائـه اطلاعات
20 – 2 . همانطور که در بند 4ـ2 ذکر شد خصوصیات مربوط به ارائـه شامل ” قابل مقایسه بودن “ و ” قابل فهم بودن “ است. اطلاعاتی که فاقد این خصوصیات باشد علیرغم مربوط بودن و
قابل اتکا بودن، دارای فایده محدودی است
قابل مقایسه بودن
21 – 2 . استفادهکنندگان صورتهای مالی باید بتوانند صورتهای مالی واحد تجاری را طی زمان جهت تشخیص روند تغییرات در وضعیت مالی، عملکرد مالی وانعطافپذیری مالی واحد تجاری مقایسه نمایند. استفادهکنندگان همچنین باید بتوانند صورتهای مالی واحدهای تجاری مختلف را مقایسه کنند تا وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی آنها را نسبت به یکدیگر بسنجند. بدینترتیب ضرورت دارد اثرات معاملات و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحد تجاری و در طول زمان برای آن واحد تجاری با ثبات رویهاندازهگیری و ارائه شود و بین واحدهای تجاری مختلف نیز هماهنگی رویه در باب اندازهگیری و ارائه موضوعات مشابه رعایت گردد.
22 – 2 . رعایت استانداردهای حسابداری موجب میگردد که قابلیت مقایسه صورتهای مالی فراهم آید زیرا به موجب الزامات مندرج در استانداردهای مزبور، واحدهای تجاری مختلف باید برای حسابداری معاملات و رویدادهای مشابه از رویههای مشابهی استفاده کنند.
23 – 2 . نیاز به قابلیت مقایسه را نباید با یکنواختی مطلق اشتباه گرفت و این خصوصیت نباید مانع از بکارگیری روشهای بهبود یافته حسابداری گردد. هرگاه رویه حسابداری مورد استفاده با خصوصیات کیفی ” مربوط بودن“ و ” قابل اتکا بودن“ سازگار نباشد، برای واحد تجاری ادامه استفاده از آن رویه مناسب نخواهد بود. بهگونهای مشابه، درصورت وجود رویههای جایگزین ” مربوطتر“ و ” قابل اتکاتر“ ، برای واحد تجاری مناسب نخواهد بود که در رویههای حسابداری مورد عمل تغییر ندهد.
ثبات رویه
24 – 2 . قابل مقایسه بودن مستلزم این امر است که اندازهگیری و ارائه اثرات مالی معاملات و سایر رویدادهای مشابه در هر دوره حسابداری و از یک دوره به دوره بعد با ثبات رویه انجام گیرد و همچنین هماهنگی رویه توسط واحدهای تجاری مختلف حفظ شود. اگرچه برای نیل به قابل مقایسه بودن، ثبات رویه لازم است اما همیشه به خودی خود کافی نیست. بهطور مثال در دوران تورمی هرگاه دو واحد تجاری که شرایط اقتصادی و عملکرد آنها عیناً مشابه است از مبنای بهای تمام شده تاریخی برای اندازهگیری داراییها استفاده کنند، درصورت تحصیل داراییهای خود در زمانهای مختلف نتایج متفاوتی را گزارش خواهند کرد.
افشائیات
25 – 2 . یکی از پیش شرطهای قابل مقایسه بودن، افشای رویههای حسابداری بکار رفته در تهیه صورتهای مالی و همچنین افشای هرگونه تغییرات در آن رویهها و اثرات چنین تغییراتی میباشد. استفادهکنندگان باید قادر باشند تفاوت بین رویههای حسابداری برای معاملات و سایر رویدادهای مشابه را که توسط یک واحد تجاری طی دورههای مختلف بکار گرفته شده و رویههایی را که توسط واحدهای تجاری مختلف اتخاذ شده است، تشخیص دهند.
26 – 2 . از آنجا که استفادهکنندگان صورتهای مالی علاقهمند به مقایسه وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای وجوه نقد واحد تجاری در طول زمان میباشند، ارائـه اطلاعات مقایسهای برای حداقل یک دوره مالی قبل ضرورت دارد.
قابل فهم بودن
27 – 2 . یک خصوصیت کیفی مهم اطلاعات مندرج در صورتهای مالی این است که به آسانی برای استفادهکنندگان قابل درک باشد.
ادغام و طبقهبندی اطلاعات
28 – 2 . یک عامل مهم در قابل فهم بودن اطلاعات مالی نحوه ارائـه آنهاست. برای اینکه ارائـه اطلاعات مالی قابل فهم باشد لازم است که اقلام بهنحوی مناسب در یکدیگر ادغام و طبقهبندی شود. این موضوع در فصل 6 تشریح میشود.
توان استفادهکنندگان
29 – 2 . صورتهای مالی برای رفع نیازهای استفادهکنندگان مختلفی که از درجات مختلف آگاهی از فعالیتهای تجاری و اقتصادی و نحوه حسابداری برخوردارند، تهیه میشود. معهذا اطلاعات مالی عموماً براساس این فرض که استفادهکنندگان از آگاهی معقولی در مورد فعالیتهای تجاری و اقتصادی و نحوه حسابداری برخوردارند و اینکه مایل به مطالعه اطلاعات با تلاش معقولی هستند، تهیه میشود. درعینحال، اطلاعات پیچیدهای که جهت رفع نیازهای تصمیمگیری اقتصادی مربوط تلقی میشود نباید به بهانه مشکلبودن درک آن توسط برخی استفادهکنندگان از صورتهای مالی حذف شود، گرچه این گونه اطلاعات نیز باید حتیالمقدور بهگونهای ساده ارائه شود.
محدودیتهای حاکم بر خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
30 – 2 . بهندرت میتوان اطلاعاتی تهیه کرد که کاملاً مربوط، قابل اتکا، قابل مقایسه و قابل فهم باشد. برخی از مؤثرترین محدودیتها در بندهای 31 – 2 تا 34 – 2 تشریح میگردد:
موازنه بین خصوصیات کیفی
31 – 2 . یکی از محدودیتها این است که اغلب نوعی موازنه یا مصالحه بین خصوصیتهای کیفی ضرورت دارد. بهطور مثال اطلاعاتی که قابل اتکاتر است اغلب از درجه مربوط بودن کمتری برخوردار است و به عکس. عموماً هدف، دستیابی به نوعی توازن بین انواع خصوصیات بهمنظور پاسخگویی به اهداف صورتهای مالی است. اهمیت نسبی خصوصیتهای کیفی در موارد مختلف امری قضاوتی است.
32 – 2 . مثال دیگری از تضاد بالقوه بین خصوصیات کیفی، تضاد بین ” بیطرفی “ و ” احتیاط “ است که هر دوی آنها از خصوصیات مربوط به قابلیت اتکا محسوب میشود. بیطرفی عبارت از عاری بودن از تمایلات جانبدارانه است. معهذا اعمال احتیاط بیش از حد معمول، منجر به بیان کمتر از واقع داراییها و درآمدها و بیان بیشتر از واقع بدهیها و هزینهها میشود. برای اجتناب از این خطری که متوجه ” بیطرفی“ است، ” احتیاط “ را نباید به عنوان یک انحراف سیستماتیک در اندازهگیری تعبیر کرد، بلکه احتیاط را باید نوعی طرز تفکر تعبیر کرد که ارزیابی دقیق ابهامات و توجه هشیارانه به خطرات احتمالی را میطلبد. حالت مطلوب این است که میزان تردید ناشی از برخورد محافظهکارانه، کاملاً با تمایل به خوشبینی بیش از حد جبران شود.
به موقع بودن
33 – 2 . هرگاه تأخیری نابجا در گزارش اطلاعات رخ دهد، اطلاعات ممکن است خصوصیت مربوط بودن خود را از دست بدهد. ممکن است لازم شود که مدیریت نوعی موازنه بین مزیتهای نسبی ” گزارشگری به موقع “ و ” ارائـه اطلاعات قابل اتکا “ برقرار کند. برای ارائه به موقع اطلاعات، اغلب ممکن است لازم شود قبل از مشخص شدن همه جنبههای یک معامله یا رویداد، اطلاعات موجود گزارش شود که این از قابلیت اتکای آن میکاهد. به عکس، هرگاه بهمنظور مشخص شدن همه جنبههای مزبور، گزارشگری با تأخیـر انجـام گـردد، اطلاعـات ممکن است کاملاً قابل اتکا شود، لیکن برای استفادهکنندگانی که باید طی این مدت تصمیماتی اتخـاذ کننـد بیفایـده شـود.
برای نیل به موازنه بین خصوصیات مربوط بودن و قابل اتکا بودن، باتوجه به الزامات قانونی در مورد زمان ارائـه اطلاعات، مهمترین موضوعی که باید مورد توجه قرار گیرد این است که چگونه به بهترین وجه به نیازهای تصمیمگیری اقتصادی استفادهکنندگان پاسخ داده شود.
منفعت و هزینه
34 – 2 . توازن بین منفعت و هزینه به جای اینکه یک خصوصیت کیفی باشد یک محدودیت مهم است. منفعت حاصل از اطلاعات باید بیش از هزینه تهیه و ارائـه آن باشد. معهذا ارزیابی منفعت و هزینه اساساً یک فرایند قضاوتی است. مضافاً هزینهها لزوماً بر عهده استفادهکنندگانی که از منافع اطلاعات بهره میبرند قرار نمیگیرد. همچنین منافع اطلاعات ممکن است نصیب استفادهکنندگانی غیر از آنهایی که اطلاعات برای آنها تهیه شده است، شود. به دلایل فوق اغلب ارزیابی منفعت و هزینه تهیه و ارائه اطلاعات مشکل است. با این حال تدوینکنندگان استانداردهای حسابداری و نیز تهیهکنندگان و استفادهکنندگان صورتهای مالی باید از این محدودیت آگاه باشند.
تصویر مطلوب
35 – 2 . اغلب گفته میشود که صورتهای مالی باید تصویری مطلوب از وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری ارائـه کند. ” تصویر مطلوب“ مفهومی پویاست که محتوای آن در پاسخگویی به موضوعاتی از قبیل پیشرفت در حسابداری و تغییرات در نحوه فعالیتهای تجاری تکامل مییابد. هرچند این مجموعه مستقیماً به مفهوم ” تصویر مطلوب“ نمیپردازد، انتظار بر این است که در کنار استانداردهای حسابداری به مرور به تکامل تفسیر مفهوم فوق کمک کند.