تاریخ سند: 1400/06/02
شماره سند: 140009970905811415
کد سند: م/137//
وضعیت سند: معتبر
موضوع: ابطال عبارت «کارفرمایان بیمهشدگان سازمان تأمین اجتماعی میتوانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوقبگیران بیمهشده از حق بیمه» در بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای شاهین امیرقاسمی
1. موضوع شکایت و خواسته
شاکی به موجب دادخواست، ابطال عبارت:
«کارفرمایان بیمهشدگان سازمان تأمین اجتماعی میتوانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوقبگیران بیمهشده از حق بیمه»
در بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«بیمه تأمین اجتماعی بهعنوان یک بیمه پایه شناخته شده در جامعه است که ماهیت اجباری دارد و هدف آن ارائه بخشی از خدمات عمومی دولت در حوزه تأمین رفاه اجتماعی است که منابع آن از مالیات جدا شده و در قالب بیمه اجباری از حقوق شاغلان کسر میگردد. حق بیمه پرداختی هر کارگر (منظور کارکنان تحت پوشش تأمین اجتماعی است) معادل 30% حقوق وی است که 23% آن توسط کارفرما و 7% دیگر را کارگر پرداخت میکند. کل مبلغ بیمه پرداختی سهم کارفرما 23% بهعنوان هزینههای جاری در دفاتر ثبت و از درآمد مشمول مالیات شرکت کسر میشود. در حقیقت از مبلغ پرداختی سهم شرکت به سازمان تأمین اجتماعی مالیاتی کسر نمیشود.
از سهم بیمه پرداختی کارگران (7%) به سازمان تأمین اجتماعی، بر طبق بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور که بعد از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 591-1398/04/11 صادر گردیده است، فقط بخشی از آن که بابت درمان است قابل کسر از درآمد مشمول مالیات دانسته شده و باقیمانده بهعنوان درآمد کارگر مشمول مالیات میشود.
بر طبق بند (ج) ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم، حق بیمه سهم کارکنان و کارفرما دریافتی سازمان تأمین اجتماعی از پرداخت مالیات معاف است و همانطور که در بند اول شرح شکایت نیز ذکر شده است، منابع مالی سازمان تأمین اجتماعی از مالیات جدا شده است ولی سازمان امور مالیاتی کشور قبل از پرداخت سهم بیمه کارگر به سازمان تأمین اجتماعی که جنبه مستمر و اجباری دارد، مالیات آن را بهعنوان درآمد کارگر کسر میکند.
لذا با توجه به موارد ذکر شده، از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خواهشمند است که نسبت به تصحیح بخشنامه شماره 200/98/44 سازمان امور مالیاتی کشور رأی مقتضی صادر نماید بهطوریکه در سطر پنجم بند 1 بخشنامه فوقالذکر جمله «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوقبگیران بیمهشده» حذف شده و به جای آن جمله «با کسر حق بیمه پرداختی حقوقبگیران بیمهشده» جایگزین گردد.»
در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب نامه مورخ 1399/11/18، ابطال بند 1 از بخشنامه مورد اعتراض را خواستار شده بود.
2. متن مقرره مورد اعتراض
نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31 که بر اساس ماده 281 آن از ابتدای سال 1395 لازمالاجرا میباشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمههای عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور، بدینوسیله ضمن ارسال آییننامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمههای زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر میدارد:
1- کسر حق بیمههای پرداختی درمانی حقوقبگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمههای عمر و زندگی شخص حقوقبگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمهشدگان سازمان تأمین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمهگر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت میپذیرد، توسط کارفرمایان ذیربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال است.
2- کارفرمایان بیمهشدگان سازمان تأمین اجتماعی میتوانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوقبگیران بیمهشده از حق بیمه موضوع مواد 3، 7، 28 و 29 قانون تأمین اجتماعی و کارفرمایان بیمهشدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمهگر ایرانی نیز میتوانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوقبگیران بیمهشده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند.
3. پاسخ طرف مقابل (سازمان امور اقتصادی و دارایی)
مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 20611/212/ص-1399/12/17 توضیح داده است که:
الف- ایراد شکلی: پس از ابلاغ اخطار رفع نقص به شاکی در اجرای بند 3 ماده 81 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ایشان موضوع درخواست خود را اصلاح عبارتی از بند 1 بخشنامه عنوان کرده است، لیکن اصلاح مصوبات دولتی از مصادیق مقرر در بند 1 ماده 12 قانون یاد شده از حیث موارد صلاحیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیست؛ بنابراین درخواست وی قابل رسیدگی نمیباشد.
ب- توضیح درباره مستندات قانونی بند 1 بخشنامه:
- بر اساس ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم:
«درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون.»
- به موجب مفاد ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم:
«هزینههای درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی … همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمههای عمر و زندگی و بیمههای درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر میگردد…»
بنابراین صرفاً حق بیمه مذکور قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق است و سایر کسورات که در قانون معافیتی برای آن پیشبینی نشده، قابل کسر نیست.
4. رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/06/02 با حضور رئیس و معاونین دیوان و رؤسا و مستشاران شعب تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به صدور رأی مبادرت کرد:
به موجب ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم:
«هزینههای درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافتکننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمههای عمر و زندگی و بیمههای درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر میگردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعبالعلاج علاوه بر هزینههای مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهدهدار است میباشد.»
با توجه به اینکه ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی تفاوتی بین انواع بیمهها قائل نشده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز رأی شماره 279-1400/02/28 این موضوع را تأیید کرده است، بنابراین:
عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی میتوانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوقبگیران بیمهشده از حق بیمه…» در بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور که پذیرش حق بیمه پرداختی (به عنوان کسر از مأخذ مالیات) را منحصر به حق بیمه درمان کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.
رئیس هیأت عمومی: حکمتعلی مظفری