تاریخ سند: 1400/12/04
شماره سند: 140009970905812936
کد سند: ال/1/4/17/1400/
وضعیت سند: معتبر
ابطال بخشنامه شماره 210/99/21- 1399/02/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته:
ابطال بخشنامه شماره 210/99/21-1399/02/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:
شاکی به موجب دادخواست خود ابطال بخشنامه شماره 210/99/21-1399/02/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«به استحضار میرساند در بخشنامه مورد اعتراض ابتدا به درستی ذکر شده:
«ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماعی واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است.»
اما در ادامه بخشنامه تفکیک نادرستی میان ادغام و ترکیب بر اساس بهای دفتری یا بیش از بهای دفتری قائل شده و چنین حکم شده که:
«**انتقال کلیه داراییها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تأسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارائه نمیشود. لذا انتقال داراییهای منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود (حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمیشود. در صورت انتقال داراییهای منقول با بهای بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و یا هزینه موضوع تبصره 5 ماده اخیرالذکر محسوب میشود.»
در حالی که چنین تفکیکی اصولاً مبنا و مستند قانونی ندارد و واضح است که:
- اگر چنین انتقالی اصولاً از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی شود، حتی اگر به ارزش دفتری باشد مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده است.
- اگر از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نشود، ولو به بیش از ارزش دفتری باشد مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده نمیباشد.
نحوه ارزشیابی این داراییها به ارزش دفتری یا بیش از آن مطلقاً تأثیری در شمول یا عدم شمول ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده بر فرآیند ترکیب و ادغام ندارد.
لازم به ذکر است که از بند (ح) ماده 1 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم که در بخشنامه به آن استناد شده و معاملات را چنین تعریف نموده:
«هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون میشود.»
همچنین چنین حکمی استنباط نمیشود که ترکیب و ادغام به بهای دفتری، معامله نیست و اگر به بیش از بهای دفتری باشد معامله محسوب میشود.
لذا به دلیل مغایرت این حکم بخشنامه مورد اعتراض با مواد 1 و 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی، درخواست ابطال آن و با توجه به تضییع حقوق مودیان در این خصوص، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از تاریخ صدور بخشنامه نیز ارائه شده است.
متن بخشنامه مورد شکایت:
بخشنامه شماره 210/99/21-1399/02/27
«نظر به ابهامات مطروحه در خصوص فرآیند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و نحوه مطالبه و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده آن، با توجه به مواد 1 و 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند (ح) ماده 1 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/04/31 مقرر میدارد:
ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است و انتقال کلیه داراییها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تأسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارائه نمیشود، لذا انتقال داراییهای منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا موجود (حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمیشود.
در صورت انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و یا هزینه موضوع تبصره 5 ماده اخیرالذکر محسوب میشود.»
معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
توضیحات سازمان امور مالیاتی:
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 44620?212?د-1400/07/28 توضیح داده است:
«مطابق مواد 1، 12 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها به استثنای موارد معاف مندرج در ماده 12 و با رعایت قوانین و مقررات ناظر بر موضوع، مشمول پرداخت مالیات و عوارض میباشند.
وفق ماده 4 قانون مزبور، عرضه کالا از طریق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و …) مشمول مالیات و عوارض میباشد.
از طرفی به موجب ماده 14 قانون یاد شده:
«ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای کالا یا خدمات مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست، ماخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات میباشد.»
مضافاً به موجب بند (ح) ماده 1 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم:
«معاملات: هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون میشود.»
با عنایت به مراتب فوق، نسبت به فرآیند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی، از لحاظ انتقال دارایی دو حالت متصور است:
الف) در صورتی که انتقال داراییها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به ماخذ ارزش دفتری به شرکتهای موجود و یا تأسیس شده انجام پذیرفته باشد، این نوع انتقال صرفاً به جهت مستندسازی داراییها صورت گرفته و ماهیت وجوه ثبت شده (ماخذ ارزش دفتری) نرخ بهای کالاها و خدمات نمیباشد. به عبارت دیگر، این نوع انتقال دارایی منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل «موضوع بند (ح) ماده 1 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم» نمیباشد و «معامله» محسوب نمیگردد.
به علاوه، آنکه وفق ماده 3 قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین میباشد و از آنجایی که انتقال داراییها به ارزش دفتری به شرکت جدید یا موجود، مابهالتفاوتی ایجاد ننموده و از مصادیق ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمیگردد، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نخواهد بود و ادارات امور مالیاتی جهت رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات شرکتهای صدرالذکر مکلف به پذیرش ارزش دفتری خواهند بود.
ب) در صورتی که انتقال داراییها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکتهای موجود و یا تأسیس شده انجام پذیرفته باشد، مستند به قسمت اخیر ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده و از آنجا که این نوع انتقال موجب تحصیل درآمد (موضوع بند ح ماده 1 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم) میباشد، لذا کل مبلغ از مصادیق ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود.
توجه به مراتب مذکور گویای این مطلب است که بخشنامه موضوع شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد 1، 3، 4 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و بند (ح) ماده 1 آییننامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم (به شماره 200/3949/46378- 1395/03/18 مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) و در راستای توضیحات و رفع ابهام پیرامون «شمول مالیات بر ارزش افزوده فعالان اقتصادی در اجرای فرآیند ادغام یا ترکیب» تنظیم و اعلام گردیده است. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، تقاضای رد خواسته شاکی دارد.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/09 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:
رأی هیأت عمومی:
براساس مواد 1، 3 و 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، عرضه کالاها و ارائه خدمات به غیر در قبال مابهازاء مشمول مالیات بر ارزش افزوده است و عرضه کالا در مواد فوق، بر انتقال کالا از طریق هر نوع معامله دلالت دارد.
این در حالی است که در فرآیند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و شرکت به معنای عام آن (هم اشخاص حقیقی و هم اشخاص حقوقی) که با فرض انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری ثبت میشود، اصولاً عرضهای صورت نمیگیرد و براساس روش حسابداری و مشارکت انجام شده و یا ادغام، اقلام داراییهای منقول در دفاتر با این شیوه ثبت میشوند.
با توجه به این امر و با لحاظ تفاوت ماهیت مالیات بر ارزش افزوده با مالیات عملکرد و مفاد رأی شماره 2552-1400/09/30 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که برمبنای آن حتی در مورد مالیات عملکرد، ثبت با بهای افزایش یافته مشمول مالیات عملکرد دانسته نشده و مآلاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیست و با عنایت به اینکه عرضه مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده الزاماً به معنای عرضه به مصرفکننده است و تفاوتی ندارد که مصرفکننده غیر باشد و یا ناظر به خود فرد باشد،
بنابراین آن بخش از بخشنامه شماره 210/99/21-1399/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید (در فرآیند ادغام یا ترکیب)، کل مبلغ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده میشود و اعتبارات شرکت جدید یا موجود وفق ماده 17 قانون پذیرفته خواهد شد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری