تاریخ سند: 1401/01/30
شماره سند: 140109970905810302
وضعیت سند: معتبر
ابطال جزء 6 از بند (ب) از دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء 6 از بند (ب) از دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به شماره 200/98/516- 1398/06/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواست ابطال جزء 6 از بند (ب) از دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به شماره 200/98/516- 1398/06/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته خود به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«وفق جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور، «هرگونه نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی، محصولات بخش کشاورزی و مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود، برای عملکرد سال های 1397 و 1398 قابل اعمال نخواهد بود. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده 34 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده میباشد.»
حکم مقنن از این باب بوده که، چون مزایای مالیاتی صادرات جهت تشویق صادرات و ورود ارز به کشور وضع شدهاند، لذا صادرکنندگانی که به هر دلیل، خواه بنا به خواست خود و خواه ناخواسته و به دلیل تحریم های بانکی، ارز حاصل از صادراتشان را در موعد مقرر و طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برنگرداندهاند، از مزایای مالیاتی صادرات، اعم از هرگونه نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده برخوردار نگردند.
با این همه، در جزء 6 از بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض مقرر شده:
«از آنجا که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دوره های مالیاتی سال های 1397 و 1398 که در اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی و عدم برگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور در سال های مذکور به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش نبوده و به تبع آن تهاتر و استرداد نگردیده و با توجه به اینکه موضوع منطبق با تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده نمیباشد، بنابراین جزء هزینه های قابل قبول مالیاتهای مستقیم محسوب نخواهد شد.»
تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده که در دستورالعمل به آن اشاره شده، چنین مقرر کرده است که: «آن قسمت از مالیات های ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیات های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب میشود.»
در واقع، از آنجا که مؤدی ارزش افزوده نهاده های تولید را به موجب قانون پرداخت کرده، وفق مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم این پرداختیها تا جایی که متکی به اسناد و مدارک معتبر باشند، جزء هزینه های قابل قبول وی محسوب میشوند و جزء هزینههای قابل قبول محسوب نکردن شان نیاز به حکم صریح مقنن دارد.
چون حکم مقنن تنها در خصوص محرومیت از مزایای مالیاتی صادرات است، لذا حکم محرومیت اضافی مقرر شده در جزء 6 از بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض در خصوص جزء هزینه های قابل قبول مالیات های مستقیم محسوب نشدن مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات، که مقنن تنها حکم به نپذیرفتن تهاتر و استرداد آن داده است، مغایر مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم، مغایر مدلول تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز تجاوز از حکم مذکور در جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور و خارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور است.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«موضوع: دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور
در اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مبنی بر «هرگونه نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیر نفتی، محصولات بخش کشاوزی و مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود برای عملکرد سالهای 1397 و 1398 قابل اعمال نخواهد بود. مدت زمان استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع ماده 34 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور یک ماه از تاریخ ورود ارز به چرخه اقتصادی کشور مطابق مقررات یاد شده میباشد.»
به پیوست تصویر نامه شماره 98/65694- 1398/02/31 معاون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران منضم به بسته سیاستی «نحوه برگشت ارز حاصل از صادرات در سال 1398» و «نحوه رفع تعهد ارز صادراتی سال 1398» جهت اجرا ابلاغ گردد.
در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش اعتبار مالیاتی، تهاتر و استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمت از جمله کالاهای غیر نفتی، محصولات بخش کشاورزی و مواد خام به صادرکنندگان در سال های 1397 و 1398 موارد ذیل مد نظر قرار گیرد:
ب- در خصوص مالیات بر درآمد:
…….
6- از آنجا که مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی بابت خرید کالاها و خدمات صادر شده به خارج از کشور مربوط به دوره های مالیاتی سال های 1397 و 1398 که در اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به دلیل عدم رفع تعهد ارزی و عدم برگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور در سال های مذکور به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش نبوده و به تبع آن تهاتر و استرداد نگردیده و با توجه به اینکه موضوع منطبق با تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده نمیباشد، بنابراین جزء هزینه های قابل قبول مالیات های مستقیم محسوب نخواهد شد.
- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 212/9739/ص- 1400/09/07 به طور خلاصه توضیح داده است که:
«هزینه های قابل قبول مالیاتی هزینه هایی هستند که حائز شرایط مندرج در ماده 147 قانون مالیات های مستقیم و جزء موارد مصرح در ماده 148 این قانون باشد. هزینه های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد مؤدی شده باشد، در خصوص سایر هزینهها نیاز به تصریح قانونگذار وجود دارد. به موجب مقررات موضوع تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، مالیات و عوارض پرداختی توسط مؤدیانی که به عرضه کالاها یا خدمات معاف و غیر مشمول اشتغال داشته باشند، قابل استرداد نیست و طبق مقررات تبصره 5 ماده مذکور، صرفاً آن قسمت از مالیات های ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات قانون فوق الذکر قابل کسر از مالیاتهای وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب می شود. جز 6 از بند (ب) دستورالعمل مورد شکایت در خصوص مالیات و عوارض پرداختی توسط مؤدیان بابت خرید کالا و خدمات صادر شده است که مستند به مقررات جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 قابل استرداد نیست. بنابراین این هزینهها مشمول تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده و بالتبع جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب نمیشود.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی:
نظر به اینکه:
اولاً: به موجب ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 که قانون حاکم بر مصوبه مورد شکایت میباشد، «صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات موضوع این قانون نمیباشد و مالیات های پرداخت شده بابت آنها، با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد میگردد.»
ثانیاً: طبق مفاد قوانین متعاقب از جمله قانون بودجه سال 1399 و جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور، «هرگونه نرخ صفر و معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات از جمله کالاهای غیرنفتی، محصولات بخش کشاورزی و مواد خام و همچنین استرداد مالیات و عوارض موضوع ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده، در مواردی که ارز حاصل از صادرات طبق مقررات اعلامی بانک مرکزی به چرخه اقتصادی کشور برگردانده نشود، برای عملکرد سال های 1397 و 1398 قابل اعمال نخواهد بود»، بنابراین استرداد مالیات پرداخت شده، مشروط به اعاده ارز ناشی از صادرات به چرخه اقتصادی میباشد، که شرط مذکور، در فرآیند مالیات بر درآمد مشاغل و مالیات بر عملکرد نیز وجود دارد.
ثالثاً: مطابق مصوبه معترض عنه، مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداخت شده توسط صادر کننده، جزء هزینه های قابل قبول مالیات های مستقیم محسوب نمیگردد، حال آنکه:
الف- اصولاً بین شمول و احتساب مالیات بر درآمد (اعم از مشاغل و عملکرد) با پذیرش هزینه های قانونی، رابطه مستقیم وجود داشته و در تمام مواردی که مالیات وضع و مطالبه میشود، هزینه منطبق نیز باید محاسبه گردد.
ب- موضوع تسهیم در بحث مالیات و معافیتها و هزینهها از اصول حاکم بر روند تشخیص حسابرسی مالیاتی است، که در برابر فرآیند معافیت، هزینههای مرتبط با آن نیز در درآمد مشمول محاسبه نمیشود؛ لکن اگر معافیت اعمال نشود، هزینه های منطبق باید محاسبه گردد.
پ- طبق تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 که بیان داشته «آن قسمت از مالیات های ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیات های وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب میشود»، بنابراین در صورت عدم پذیرش اعتبارات مربوط به این موضوع به هر دلیل (که در مانحن فیه حکم مندرج در قانون بودجه سال 1398 کل کشور میباشد)، مالیات پرداختی باید به عنوان هزینه قابل قبول در مالیات بر عملکرد محسوب شود.
ت- مؤدی در هر صورت در هنگام خرید، مالیات را پرداخت نموده و مبلغ مذکور به حساب سازمان امور مالیاتی واریز شده است، حال آنکه طبق مقرره مورد شکایت، مالیات یاد شده به عنوان اعتبار، تهاتر، استرداد و یا کسر از سایر مالیات های ارزش افزوده مورد پذیرش واقع نخواهد شد. در حالی که قدر متیقن آن است که می بایست به عنوان هزینه مالیات بر عملکرد لحاظ شود.
بنابه مراتب فوق جزء 6 بند (ب) دستورالعمل اجرای جزء 1 بند (ج) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به شماره 200/98/516- 1398/06/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری