[1401/08/03][140109970905811319][دیوان عدالت اداری] ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681-1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی

تاریخ سند: 1401/08/03
شماره سند: 140109970905811319
وضعیت سند: معتبر

ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681-1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681-1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681-1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“به استحضار می‌رساند وفق تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم، هزینه های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد موسسه تشخیص داده می‌شود و در این ماده پیش‌بینی نشده است به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. یعنی حکم این تبصره تنها در خصوص هزینه های پیش‌بینی نشده در ماده 148 بوده، اگر هزینه ای در ماده مذکور پیش‌بینی شده باشد، وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز اختیار ایجاد محدودیت برای آن را نخواهد داشت.

برای نمونه در قراردادهای ساخت، بهره‎برداری و واگذاری (BOT) که توسط سرمایه گذار خارجی انجام و در آن سرمایه گذار متعهد می‌شود که سرمایه‌گذاری لازم را انجام داده سپس به مدت محدودی از آن بهره‌برداری نماید و در نهایت آن را بدون دریافت وجه و به شکل کامل و فعال به طرف ایرانی تحویل دهد، اگر درآمد حاصل از بهره‎برداری سرمایه و سایر فعالیت‌های طرف خارجی به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آنها در ایران انجام نشود، وفق ماده 107 قانون مالیات های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن، مشمول مالیات مقطوع می‌گردد و اگر به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آنها در ایران انجام شود، مشمول مقررات ماده 106 این قانون خواهد بود. یعنی درآمد مشمول مالیات آن همانند اشخاص حقوقی مودی مالیاتی ایرانی، بر اساس اظهارنامه مالیاتی و رسیدگی به دفاتر و اسناد مثبته تعیین خواهد شد.

با این همه، در بند 4 بخشنامه مورد اعتراض حکم شده که:

«استهلاک هزینه سرمایه ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تایید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد و مشروط به آن که در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورت های مالی شعبه مورد تایید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد، به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم» جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد.

یعنی اگر هزینه های واقعی، به دلیل تورم، شرایط تحریمی یا اشتباه در برآورد اولیه سرمایه گذار خارجی بیش از این برآورد باشد، ولو آن که این هزینه در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورت های مالی شعبه مورد تایید موسسات حسابرسی باشد و اسناد و مدارک آن معتبر باشد، باز صرفاً به دلیل فزونی نسبت به برآورد اولیه قابل قبول مالیاتی نخواهند بود.

در واقع، گرچه در ظاهر بخشنامه جهت اعمال تبصره 1 ماده 148 و قابل قبول مالیاتی اعلام نمودن هزینه صادر شده، اما با ایجاد محدودیت برای هزینه‌هایی که به دلیل ثبت در دفاتر شعبه ایران سرمایه گذار خارجی وفق ماده 107 قانون به خودی خود قابل قبول هستند، موجبات تضییق حقوق احتمالی سرمایه گذاران خارجی قراردادهای ساخت، بهره‎برداری و واگذاری که کار را به وسیله نمایندگی‌شان در ایران انجام می‌دهند و هزینه‌ها و درآمدهایشان را در دفاتر همان نمایندگی ثبت می‌کنند و تکالیف قانونی از قبیل تسلیم اظهارنامه را انجام می‌دهند، فراهم آمده است و نهایتاً مشاهده این رویه مغایر قانون موجب عدم تمایلشان به سرمایه‌گذاری در ایران می‌شود.

لذا به دلیل مغایرت عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه مورد اعتراض با مواد 97، 106، 107، 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم و نیز خارج از حدود اختیار داده شده به وزیر امور اقتصادی و دارایی، از این حیث که اختیار اعطایی در تبصره 1 ماده 148 جهت قابل قبول مالیاتی اعلام نمودن هزینه‌های پیش‌بینی نشده در این ماده بوده نه ایجاد محدودیت جهت هزینه های قابل قبول مالیاتی، درخواست ابطال از زمان صدور عبارت مذکور را دارم.

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

«شماره 35681-1381/06/20
سازمان امور مالیاتی کشور»

بنا به اختیار حاصل از تبصره یک ماده 148 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27 و با توجه به پیشنهاد شماره 25716-1381/05/06 سازمان امور مالیاتی کشور، هزینه‌هایی که توسط سرمایه گذاری خارجی در خارج و داخل ایران به منظور اجرای طرح های سرمایه‌گذاری (از جمله طرح های نیروگاهی) به روش ساخت، بهره برداری و واگذاری (B.O.T) انجام پذیرد، به شرح زیر جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد.

……………

4- استهلاک هزینه سرمایه ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تأیید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد و مشروط به آن که در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورت های مالی شعبه مورد تأیید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم.

………

• وزیر امور اقتصادی و دارایی

علیرغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به وزارت امور اقتصادی و دارایی تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیأت عمومی، لایحه‌ای از طرف آن مرجع در پاسخ به ماهیت دعوا واصل نشده است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/08/03 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی:

«هزینه‌های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه تشخیص داده می‌شود و در این ماده پیش‌بینی نشده است، به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جزء هزینه‌های قابل قبول پذیرفته خواهد شد.»

با توجه به حکم قانونی فوق و با عنایت به اینکه عنوان «هزینه‌های سرمایه‌ای» ناظر به همان هزینه‌هایی است که در راستای فعالیت مؤسسه هستند و شامل مواردی مانند:

• هزینه قیمت خرید کالا و خدمات (بند 1 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم)
• هزینه‌های استخدامی (بند 2 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم و اجزای مختلف آن از جمله هزینه حقوق پرسنل مذکور در جزء «د» و جزء «و» و هزینه پرداخت حق بیمه مذکور در جزء «هـ»)،
• هزینه مخارج سوخت و برق و روشنایی و تأسیسات (بند 5 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم)،
• هزینه جبران خسارت (بند 9 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم)
• و سایر هزینه‌های مرتبط در ماده مزبور

که در راستای فعالیت مؤسسه هستند و اصولاً از لحاظ حسابداری به این قبیل هزینه‌ها عنوان «هزینه‌های سرمایـه‌ای» اطلاق می‌گردد، لذا حکم مقرر در بند 4 بخشنامه شماره 35681-1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی هم از آن جهت که:

1. متضمن تعیین هزینه‌هایی به عنوان هزینه قابل قبول است که در بندهای مختلف ماده 148 قانون مالیات های مستقیم پیش‌بینی شده‌اند و
2. دایره اطلاق هزینه‌های موضوع بندهای مختلف ماده 148 قانون مالیات های مستقیم که منطبق با عنوان استهلاک هزینه سرمایه‌ای هستند، مقیّد به حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه کرده و این حکم بیانگر عدم پذیرش هزینه‌های منطبق ولی فراتر از مبلغ برآورد اولیه است،

خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری