تاریخ سند: 1402/08/09
شماره سند: 140231390002047624
کد سند: م/157//
وضعیت سند: معتبر
ابطال عبارت رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدید نظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود از انتهای بند 1-2 قسمت (ب) دستور العمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته:
ابطال عبارت “رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود” از انتهای بند 1-2 قسمت (ب) دستورالعمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور.
گردش کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت مذکور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“وفق رأی شماره 140109970905811440-1401/08/17 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:
اولاً – تبصره ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب 1380/11/27) صرفاً در صدد بیان این موضوع است که چنانچه مطالبه مالیات از غیر مؤدی صورت پذیرفته باشد، میبایست موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی مطرح شود و پس از تأیید هیأت، مطالبه از غیر مؤدی کان لم یکن میشود و اداره امور مالیاتی بدون رعایت مرور زمان مکلف است ظرف یک سال از صدور رأی هیأت مزبور مالیات را از مؤدی واقعی مطالبه نماید و گرنه مشمول مرور زمان است.
طرف شکایت به جهت اینکه ادارات امور مالیاتی فرصت یک ساله را از دست ندهند، به تصویب مقرره معترض عنه و نفی حق تجدیدنظرخواهی و اعتراض نسبت به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی اقدام نموده است و این در حالی است که به صراحت قانون، رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی وفق تبصرههای 3 و 4 از ماده 247 و ماده 251 قانون مالیاتهای مستقیم هم از سوی مؤدیان و هم از سوی ادارات مالیاتی قابل اعتراض است و هیچ دلیل قانونی مبنی بر اینکه این حق از ادارات امور مالیاتی سلب شود، علیالخصوص با فرض تصور حالاتی که میتواند رعایت حقوق بیتالمال را تحت الشعاع قرار دهد، وجود ندارد.
ثانیاً – مرجع تشخیص این امر که رأی هیأت حل اختلاف ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم غیرقابل اعتراض است یا قابل اعتراض به دلالت عمومات حاکم و ماده 16 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، خود هیأت حل اختلاف مالیاتی است و نه ادارات مالیاتی. از سوی دیگر رأی هیأت ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم که به موجب قانون قطعی و لازمالاجرا است، قابل اعتراض نیز هست و قطعی و لازمالاجرا بودن غیر از مقوله قابل اعتراض بودن است.
بنابراین، فراز مورد شکایت از بند 1-2 قسمت (ب) دستورالعمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که در راستای رأی صادره از سوی هیأت حل اختلاف ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم در بحث تعیین مؤدی واقعی صادر شده و مقرر کرده است که:
“رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود”
خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و به دلیل مغایرت با مواد 251 و 256 قانون مالیاتهای مستقیم درخواست ابطال از تاریخ تصویب را دارم.
متن مقرره مورد شکایت:
دستورالعمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
“…………
2- بعد از قطعیت درآمد مشمول مالیات
2-1 در مواردی که اعتراض مؤدی به شرح بند (ب) مورد قبول و پذیرش هیأتهای حل اختلاف مالیاتی واقع شده باشد، در این صورت هیأت حل اختلاف مالیاتی میبایست در اجرای تبصره ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به انشاء رأی جهت مطالبه مالیات از مؤدی واقعی که مشخصات آن نیز میبایست در متن رأی درج گردد اقدام نماید. رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 توضیح داده است که:
“طبق مفاد تبصره ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که مالیات به هر علت از غیر مؤدی مطالبه شده باشد، پس از تأیید مراتب از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی، مطالبه مالیات از غیر مؤدی در هر مرحلهای که باشد کان لم یکن تلقی میگردد و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع این ماده ظرف یک سال از تاریخ صدور رأی هیأت مزبور، مالیات متعلق را از مؤدی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان خواهد بود.
بر این اساس، در شرایطی که به دلیل وجود اسناد و مدارک و همچنین ادله کافی برای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی، مطالبه مالیات از غیر مؤدی محرز و اثبات شود، هیأتهای یاد شده بدون در نظر گرفتن مرحله پرونده نسبت به صدور رأی مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی اقدام مینمایند.
علیهذا، با توجه به کان لم یکن تلقی شدن مطالبه مالیات از غیر مؤدی، اداره امور مالیاتی طبق مفاد تبصره قانون یاد شده و با رعایت مهلت یک سال نسبت به مطالبه مالیات از مؤدی واقعی اقدام مینماید. این بدان معنی است که در ازای ابطال مطالبه مالیات از غیر مؤدی، بر مبنای همان اسناد و مدارک و مستندات که مالیات مطالبه شده از غیر مؤدی محاسبه شده است، مالیات مؤدی واقعی نیز محاسبه و مطالبه میشود.
در این شرایط، اصولاً به دلیل صدور برگ مطالبه از مؤدی واقعی و ارائه دلایل کافی و وجود اطلاعات و اسناد و مدارک مثبته مندرج در بند (الف) دستورالعمل یاد شده، حقی از بیتالمال یا حقوق دولت ضایع نمیشود که بتوان به دلیل آن برای اداره امور مالیاتی حق تجدیدنظرخواهی یا شکایت قائل شد.
در حقیقت، در این مرحله تنها اعتراض قابل تصور برای اداره امور مالیاتی، اعتراض به تغییر مؤدی قبلی به مؤدی واقعی و اشتباه هیأت حل اختلاف موصوف در شناسایی مؤدی واقعی میباشد. در این ارتباط، با توجه به اینکه پس از صدور رأی مربوطه و مطالبه مالیات از مؤدی واقعی، در صورت هرگونه اعتراض از طرف مؤدی مزبور، مراتب بر اساس مقررات قانون مالیاتهای مستقیم قابل بررسی و طی مراحل دادرسی مالیاتی خواهد بود، حق اداره امور مالیاتی برای اعتراض در مراحل دادرسی مالیاتی از جمله اشتباه در شناسایی مؤدی واقعی با ارائه اسناد و مدارک و دلایل کافی بر اساس مقررات موصوف محفوظ است.
لذا دستورالعمل موصوف مغایرتی با قانون و مقررات مالیاتی ندارد.
همچنین لازم به ذکر است مفاد رأی شماره 140109970905811440-1401/08/17 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص قسمت 1-1 بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض صادر گردیده، مقرر میدارد مرجع تشخیص این امر که رأی هیأت حل اختلاف ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم غیر قابل اعتراض است یا قابل اعتراض، به دلالت عمومات حاکم و ماده 16 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری خود هیأت حل اختلاف مالیاتی است و نه ادارات مالیاتی. این در حالی است که به طور کلی، مرجع تشخیص این امر که رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی از جمله هیأت ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم قابل اعتراض میباشد یا خیر، مقررات قانون مالیاتهای مستقیم است و نه نظر هیأت اختلاف مالیاتی.
با توجه به مطالب پیش گفته، دستورالعمل مورد شکایت مطابق قانون و مقررات صادر شده است.
از این روی، رسیدگی و صدور رأی مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعاست.
رأی هیأت عمومی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قبلاً و به موجب دادنامه شماره 1440 مورخ 1401/08/17 در موردی مشابه و با این استدلال که آراء صادره هم از سوی مؤدیان و هم از سوی ادارات مالیاتی وفق تبصرههای 3 و 4 ماده 247 و نیز ماده 251 قانون مالیاتهای مستقیم قابل اعتراض است و مستثنی نمودن ادارات مالیاتی از امکان اعتراض و سلب این حق از ادارات مزبور موجه و قانونی نیست، حکم به ابطال عبارتی از جزء 1-1 بند (ب) دستورالعمل موضوع شکایت در آن پرونده صادر کرده است.
بنا به مراتب فوق و بر مبنای استدلال مقرر در رأی صدر الاشاره هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، عبارت “رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود” از انتهای بند 1-2 قسمت (ب) دستورالعمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از تاریخ تصویب ابطال میشود.
این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/02/10 در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری