[1402/12/09][140231390003197328][دیوان عدالت اداری] ابطال بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1399/01/09 مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی آموزش و پرورش علوم تحقیقات و فناوری و سازمان امور مالیاتی کشور

مشخصات سند

تاریخ سند: 1402/12/09
شماره سند: 140231390003197328
کد سند: م/172//
وضعیت سند: معتبر

عنوان رأی

ابطال بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم

مصوب 1399/01/09 مشترک وزرای:

• امور اقتصادی و دارایی
• بهداشت، درمان و آموزش پزشکی
• آموزش و پرورش
• علوم، تحقیقات و فناوری
• سازمان امور مالیاتی کشور

طرف شکایت

1. وزارت امور اقتصادی و دارایی
2. وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی
3. وزارت آموزش و پرورش
4. وزارت علوم، تحقیقات و فناوری
5. سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته

ابطال بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم
مصوب 1399/01/09 مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فناوری و سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار پرونده

شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه، ابطال بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1399/01/09 را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که:

بخش اول خواسته – بند 3-3 ضوابط اجرایی ماده 172

«مطابق با قسمت اول خواسته (بند 3-3) در صورتی که اشخاص و مراکز مورد اشاره در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم از قبیل: مدارس، دانشگاه‌ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و … وجوه اهدا شده از سوی اشخاص را در امور مذکور در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه ننمایند یا از ارائه اسناد و مدارک مثبته استنکاف نمایند، امتیازات قانونی موضوع این ماده برای اشخاص حقیقی و حقوقی احسان‌کننده اعمال نمی‌شود.

محدودیت مذکور علاوه بر مغایرت با نص ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم، مغایر با اصل شخصی بودن مجازات نیز می‌باشد.

توضیح آن که در هیچ یک از متون قانونی، به‌ویژه ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم، شرطی جز پرداخت یا تخصیص وجوهات و اموال غیرنقدی ندارد و هر شرطی مازاد بر آن، به منزله محدود نمودن قلمرو اجرایی قانون بوده و به استناد بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری خارج از حدود صلاحیت مرجع مصوب است، چرا که در صدر ماده فوق‌الذکر مقنن صراحتاً عبارت صد در صد وجوه و در میانه ماده به صورت مطلق وجوه پرداختی و تخصیصی و کمک‌های نقدی را مشمول این امتیاز نموده است.

لذا در صورتی که مطابق نظر مقنن محدودیت و استثنایی در این خصوص وجود می‌داشت، می‌بایست صراحتاً در نص ماده مورد اشاره قید می‌شد که در مانحن‌فیه چنین حکمی وجود ندارد.

مضاف بر آن، مجازات شخص محسن (هدیه‌دهنده) با عدم اعمال امتیاز به واسطه اقدام شخص دیگر (به جهت عدم هزینه‌کرد کمک‌ها و اموال غیرنقدی در امور دیگر یا عدم ارائه اسناد و مدارک) مغایر با اصل شخصی بودن جرم و مجازات موضوع ماده 141 قانون مجازات اسلامی است و موجب می‌شود امتیاز قانونی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم که در راستای کار نیکو و پسندیده شخص نیکوکار تعیین شده، برخلاف هدف مقنن و عدالت، به جهت اهمال شخص دیگر زائل شود.

بخش دوم خواسته – بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172

در خصوص قسمت دوم خواسته (بند 5) مطابق با ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم:

«مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هیأت حل اختلافات مالیاتی است.»

مضافاً بر اساس ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم:

«آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم‌الاجرا است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی بر اساس ماده 203 این قانون و تبصره‌های آن به مؤدی از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد.»

مستفاد از مواد فوق، طرح کلیه اختلافات مالیاتی در بدو امر در هیأت حل اختلافات مالیاتی بدوی میسر بوده و در صورت عدم فصل خصومت، با اعتراض مؤدی یا سازمان امور مالیاتی اختلاف مذکور در هیأت حل اختلافات مالیاتی تجدیدنظر قابل طرح است.

با وجود موارد مذکور، مقام واضع مصوبه خارج از حدود قانونی خود و بدون وجود نص قانونی، رأی صادره توسط هیأت موضوع بند مورد اشاره را قطعی و لازم‌الاجرا دانسته است که این امر برخلاف استثنایی بودن قطعیت آراء در مراجع دادرسی مالیاتی بوده و شایسته ابطال است.

با توجه به موارد مذکور، تقاضای ابطال بند 3-3 و عبارت:
«رأی آن قطعی و لازم‌الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.»
مندرج در بند 5 اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 745 مورخ 1399/01/09 هیأت وزیران، مستند به ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم و بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری تحت استدعاست.

متن مقرره مورد شکایت

مشخصات تصویب‌نامه

تصویب‌نامه یا تصمیم‌نامه
شماره: 745
تاریخ: 1399/01/09
پیوست: ندارد
خلاصه موضوع: ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم

اصلاح ضوابط اجرایی ماده 172

ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 به شرح ذیل اصلاح و ابلاغ می‌گردد:

بند 3 – وجوه پرداختی به مؤسسات حمایتی

–3 وجوهی که جهت بهداشت و درمان و بهزیستی بیماران به انجمن حمایت از بیماران کلیوی، بنیاد امور بیماری‌های خاص، مؤسسه خیریه حمایت از کودکان مبتلا به سرطان، کانون بهبود و پرورش هموفیلیان ایران، انجمن امداد به بیماران سرطانی ایران (انجمن امداد ایران)، انجمن حمایت از بیماران سرطانی یزد، …… پرداخت می‌شود، مشروط به رعایت موارد ذیل از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی منتخب مؤدی کسر می‌شود.

بند 3-3 – عدم مصرف وجوه یا عدم ارائه اسناد

3-3– در صورت عدم مصرف وجوه و یا کمک‌های غیرنقدی بلاعوض دریافتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی جهت مصرف در موارد مصرح در این بند (بند 3) توسط مؤسسات دریافت‌کننده وجوه و یا کمک‌ها و همچنین عدم ارائه مدارک و مستندات مربوط به چگونگی و نحوه مصرف وجوه به سازمان امور مالیاتی کشور، امکان برخورداری از تسهیلات مقرر در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم برای این گونه مؤدیان (اشخاص حقیقی و حقوقی نسبت به پرداخت وجوه یا کمک‌های غیرنقدی مذکور) میسر نخواهد بود.

بند 5 – ارزش‌گذاری کمک‌های غیرنقدی و مرجع حل اختلاف

5– در صورتی که اموال منقول و غیرمنقول یا منافع اموال به عنوان کمک‌های غیرنقدی به مؤسسات مذکور در بندهای 2 و 3 اعطا گردد، ارزش اموال غیرمنقول طبق نظر کارشناس رسمی دادگستری به تاریخ انتقال، تقویم و در مورد انتقال اموال منقول، مبنای محاسبه قیمت روز اعطای آنها خواهد بود.

در صورتی که نسبت به مورد اخیر بین ادارات کل امور مالیاتی و اعطا‌کنندگان راجع به میزان قیمت اختلاف بروز نماید، مرجع رسیدگی به اختلاف هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود که رأی آن قطعی و لازم‌الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.

امضاکنندگان مصوبه

وزیر امور اقتصادی و دارایی
وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی
وزیر علوم، تحقیقات و فناوری
وزیر آموزش و پرورش
سازمان امور مالیاتی کشور

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

رأی نهایی هیأت عمومی

با عنایت به اینکه قانونگذار در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم در راستای امتیازدهی به مؤدیانی که اقدام به پرداخت وجه و اعطای کمک برای احداث، تعمیر، تجهیز مدارس، دانشگاه‌ها، مراکز آموزش عالی، مراکز بهزیستی و سایر مراجع مندرج در ماده مزبور می‌نمایند و این اقدام آنها به تأیید وزارتخانه‌های ذی‌ربط در قالب ضوابط اجرایی این ماده می‌رسد، حکم به قابل کسر بودن صد درصد وجوه پرداختی از بابت مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی داده است که مؤدی انتخاب می‌کند و حکم قانونگذار دایر مدار پرداخت از جانب مؤدی است.

و برخلاف اینکه در بعضی از موارد مانند بند (ط) ماده 139 قانون مالیات‌های مستقیم حکم قانونگذار دایر مدار صرف وجوه است، در این مورد اصولاً معطوف به صرف وجوه و نتیجه نیست.

لذا بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1399/01/09 که این امتیاز را محدود و دایر مدار صرف وجوه در محل‌های مذکور در قانون اعلام کرده و در دایره شمول امتیاز مالیاتی تضییق ایجاد نموده است، با مواد 216، 244، 247 و 257 قانون مالیات‌های مستقیم مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

امضای رأی

حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری