ابلاغ رأی شرکت پیشگامان فناوری و دانش آرامیس «تپسی»

تاریخ سند: 1403/10/11
شماره سند: 140331390002432139
کد سند: ال/12//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری (احمدرضا عابدی)

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت پیشگامان فناوری و دانش آرامیس «تپسی» با وکالت آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته

۱. ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
۲. ابطال قسمتی از نامه شماره 19556/200/ص مورخ 20/10/1403 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری به وکالت از شرکت پیشگامان فناوری و دانش آرامیس «تپسی» به موجب دادخواست خواستار ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 و ابطال قسمتی از نامه شماره 19556/200/ص مورخ 1403/10/20 شده‌اند.

استدلال شاکی:

• مبنای شکایت: معاون سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره 90/99/210 و رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در نامه شماره 19556/200/ص، معافیت شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر از مالیات بر ارزش افزوده را مشروط به این کرده‌اند که «کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده آنها باشد».
• اصل 51 قانون اساسی و موازین حقوقی:
  برقراری مالیات یا معافیت مالیاتی باید مستند به قانون باشد و در تفسیر قوانین نباید از اصل برائت و عدم تفاسیر موسع قوانین مالیاتی تخطی شود.
• قانون مالیات بر ارزش افزوده:
  • بند 12 ماده 12 قانون مصوب 1387: خدمات حمل و نقل عمومی و مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف است.
  • این معافیت در اصلاحات قانون جدید (بند 13 بخش ب ماده 9) استمرار یافته و شامل خدمات حمل و نقل بار و مسافر درون و برون شهری و بین‌المللی می‌شود.
• نحوه وصول مالیات بر ارزش افزوده:
  مالیات از خریدار کالا یا خدمات دریافت می‌شود و مؤدی (فروشنده) صرفاً موظف به وصول و واریز به حساب سازمان امور مالیاتی است. بنابراین مالیات ستانی بلاوجه از مردم مجاز نیست.
• اطلاق «خدمات حمل و نقل»:
  • عبارت فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن به صورت مطلق و غیرمشروط، مشمول معافیت است.
  • ایجاد هرگونه قید و شرط در این زمینه خلاف قانون و خارج از حدود صلاحیت محسوب می‌شود.
• تعریف ارائه‌دهنده خدمات هوشمند مسافر:
  • بر اساس بند الف ماده 1 دستورالعمل شماره 132808 مورخ 1398/07/03: شخصی که جهت جابه‌جایی مسافر درون شهری و حومه از اپلیکیشن یا سایت استفاده می‌کند، چه وسیله نقلیه متعلق به خود او باشد و چه از شخص ثالث استفاده کند.
• مجوز فعالیت شرکت تپسی:
  • مطابق ماده 9 قانون توسعه حمل و نقل عمومی و مدیریت مصرف سوخت مصوب 1386 و آیین‌نامه‌های مرتبط، شرکت مجوز فعالیت از شهرداری‌ها دریافت کرده و به عنوان مرجع ذی‌صلاح حمل و نقل مسافر عمل می‌کند.

استدلال تکمیلی شاکی درباره درآمد و مسئولیت‌ها

• درآمد شرکت:
  درآمد شرکت بخشی از کرایه سفر است که مستقیماً توسط مسافران پرداخت می‌شود و اگر سفری انجام نشود، شرکت درآمدی نخواهد داشت. بنابراین، هیچ معیاری برای خارج کردن شرکت از شمول عنوان ارائه‌دهنده خدمات حمل و نقل و در نتیجه معافیت مالیاتی وجود ندارد.
• مسئولیت‌های قانونی شرکت‌ها:
  طبق قوانین جاری از جمله:
  • قانون رسیدگی به تخلفات راهنمایی و رانندگی
  • قانون مدیریت حمل و نقل عمومی
  • دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر
  شرکت‌ها مسئولیت‌های متعددی در ارائه خدمات حمل و نقل بر عهده دارند و ارگان‌های نظارتی متعدد بر اجرای این مسئولیت‌ها نظارت می‌کنند.
• رعایت تعهدات برای اخذ مجوز:
  شرکت‌ها باید برای اخذ مجوز از شهرداری محل فعالیت، مسئولیت‌های حمل و نقلی را مطابق دستورالعمل تعهد کنند. در غیر این صورت:
  • اجازه فعالیت نخواهند داشت
  • پس از شروع فعالیت، تخطی از مسئولیت‌ها می‌تواند مستوجب جریمه، تعلیق یا تعطیلی فعالیت شرکت باشد.
• اظهار نظر معاونت حمل و نقل ترافیک شهرداری تهران:
  در نامه شماره 2/99/400/73 مورخ 1399/04/21، معافیت مالیاتی شرکت‌های هوشمند جابه‌جایی مسافر، همانند سایر ارائه‌دهندگان خدمات حمل و نقل، مورد تأیید قرار گرفته است.
• سابقه پذیرش معافیت توسط سازمان امور مالیاتی:
  طی سال‌های گذشته، مالیات بر ارزش افزوده بابت خدمات ارائه‌شده توسط شرکت‌ها جمع‌آوری نشده و مطالبه یک‌باره آن، بدون مجوز قانونی، فاقد وجاهت حقوقی است.

نقد شرط «کلیه مسئولیت‌ها» در مقررات مورد شکایت

1. تبعیض‌آمیز بودن شرط:
   • بهره‌گیری از روش‌های نوین و پلتفرم‌های هوشمند در ارائه خدمات حمل و نقل طریقیت دارد و نه موضوعیت.
   • شرط کردن معافیت مالیاتی برای شرکت‌های هوشمند نسبت به شرکت‌های سنتی، اقدامی بلاوجه و تبعیض‌آمیز و خلاف قانون است.
2. محدودیت قانونی مسئولیت‌ها:
   • قانون نمی‌تواند برای اشخاص مسئولیتی فراتر از آنچه بر عهده دارند، ایجاد کند.
   • مسئولیت‌های گسترده شرکت نسبت به سفر به معنای بر عهده گرفتن کلیه مسئولیت‌های راننده نیست.
   • دادنامه شماره 577 مورخ 1385/08/21 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بیان می‌دارد که شرکت تنها در صورت تقصیر خود مسئول است و مسئول دانستن آن برای حادثه صرفاً ناشی از راننده، خلاف قانون است.
3. خلاف قانون بودن شرط محال:
   • عبارت «کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده آن باشد»، تکلیف مالایطاق و شرط محال است و از این جهت بلاوجه و خلاف قانون محسوب می‌شود.

شمول معافیت مالیاتی

• معافیت مالیاتی:
  • بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387
  • بند 13 بخش ب ماده 9 قانون اصلاحی مصوب 1400
  این معافیت فارغ از نوع، نحوه و کیفیت خدمات حمل و نقل مسافر است و قابل مشروط شدن به موارد خارج از قانون نیست.
• موارد استثناء:
  قانونگذار صراحتاً برخی خدمات مانند حمل و نقل هوایی را از شمول معافیت خارج کرده است.
• شمول همه خدمات ارائه شده توسط شرکت‌ها:
  خدمات مرتبط با حمل و نقل مسافر از سوی شرکت شامل:
  • دریافت و بررسی تقاضای سفر
  • تعیین و اعلام هزینه سفر
  • معرفی راننده و خودرو برای انجام سفر
  • پایش و نظارت بر سفر
  و خدمات ارائه شده به رانندگان شامل:
  • پیشنهاد سفر
  • معرفی مسافر و تعیین زمان و مکان سفر
  • خدمات نرم‌افزاری جهت هدایت راننده و تعیین بهترین مسیر
  مجموع این خدمات، فرآیند حمل و نقل مسافر را تکمیل می‌کند و مشمول معافیت مالیاتی می‌باشد.

انتظارات شاکی از سازمان امور مالیاتی

• معافیت بدون قید و شرط:
  حداقل انتظار از سازمان امور مالیاتی این است که همان‌گونه که درآمد صدور بلیط مسافری توسط مؤسسات سنتی مشمول عنوان خدمات حمل و نقل محسوب و از مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است، در مورد شرکت‌های هوشمند نیز که خیلی فراتر از صدور بلیط در ارائه خدمات حمل و نقل ایفای نقش می‌کنند، معافیت مالیاتی بدون ایجاد قید و شرط اعمال شود.

تأکید هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر معافیت مطلق

• سوابق دادنامه‌ها:
  هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در چندین دادنامه، ضمن ابطال بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی که در ارتباط با تفکیک‌ها برای خروج برخی شقوق خدمات از معافیت مالیات بر ارزش افزوده بوده‌اند، همواره بر معافیت مطلق خدمات مقرر توسط قانونگذار تأکید کرده و مقید کردن آن توسط سازمان امور مالیاتی را خلاف قانون دانسته است. از جمله این دادنامه‌ها می‌توان به موارد زیر اشاره کرد:
  • شماره 1397/03/01_[9710090905800348]
  • شماره [140009970905813223]3223
  • شماره [1400/12/]1400/7/12
  • شماره 1400/02/28[140009970905810298]
• دادنامه جدید:
  در جدیدترین رأی، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره [140231390002586745]2586745 مورخ 1402/10/05، مصوبه سازمان امور مالیاتی مبنی بر استثناء نمودن شیرهای طعم‌دار از معافیت مالیات بر ارزش افزوده شیر مقرر در بند 4 ماده 12 قانون را از زمان تصویب ابطال نموده و مجددًا بر علی الاطلاق بودن معافیت تأکید کرده است.

درخواست نهایی شاکی

• با توجه به مراتب فوق و اینکه شرط مورد اعتراض در مقرره شکایت:
  • دامنه شمول قانون را مضیق می‌کند
  • خارج از حدود صلاحیت مرجع تصویب آن است
  • منجر به مالیات ستانی بلاوجه از مردم و تضییع حقوق اشخاص می‌شود
  فلذا شاکی ابطال این شرط از زمان تصویب را مورد استدعا قرار می‌دهد.

متن مقرره مورد شکایت

الف) بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی

• مخاطبان: ادارات کل امور مالیاتی شهر و استان تهران
• موضوع: معافیت شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر از مالیات بر ارزش افزوده

متن بخشنامه:

• ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر که عملیات آن‌ها با اپلیکیشن یا سایت انجام می‌شود، مشمول این بخشنامه هستند.
• در صورتی که کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده شرکت باشد، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
• درآمد شرکت‌هایی که خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر ارائه می‌دهند و بخشی از کرایه را دریافت می‌کنند، مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیست.

ب) نامه شماره 19556/200/ص مورخ 1402/10/20 رئیس کل سازمان امور مالیاتی

• تأکید بر بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و جزء 13 بند ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400
• معافیت خدمات حمل و نقل مسافر درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی و خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) بین‌المللی از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده
• با استناد به بخشنامه شماره 210/99/90، کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده شرکت باشد، معافیت مالیاتی اعمال می‌شود.
• در مراحل حسابرسی، انطباق فعالیت مؤدی با مفاد بخشنامه موجب اعمال معافیت خواهد شد.

پاسخ مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به شکایت

• شاکی استدلال کرده: «هر خدمتی که در جهت حمل و نقل ارائه می‌شود، مشمول معافیت مالیاتی است.»
• پاسخ دفتر حقوقی:
  1. توسعه غیرمحدود معافیت ممنوع است: اگر تمام اقداماتی که «در جهت حمل و نقل» هستند مشمول معافیت شوند، خدماتی مثل تعمیر خودرو، بیمه، نگهداری جاده، پارکینگ و بسته‌بندی نیز باید معاف شوند که قانونگذار چنین قصدی نداشته است.
  2. مراد از “کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر”: صرفاً مسئولیت‌های قانونی شرکت‌ها است، نه مسئولیت‌های راننده یا طرف‌های ثالث.
  3. ماهیت درآمد شرکت: ناشی از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم‌افزار شرکت است و درآمد حاصل از حمل مسافر، درآمد جانبی محسوب می‌شود.
  4. قاعده قانونی: بر اساس اصل 51 قانون اساسی، مالیات فقط به موجب قانون وضع می‌شود و معافیت استثنایی است.
  5. تفسیر محدود معافیت: با توجه به فقدان تعریف قانونی دقیق از «خدمات حمل و نقل»، باید به تفسیر عرفی و متعارف (حمل مسافر از مبدأ مشخص به مقصد معین) اکتفا کرد.

نکات کلیدی اختلاف

1. دامنه معافیت: شاکی معتقد است هر خدمتی که در فرآیند حمل و نقل ارائه می‌شود باید مشمول معافیت باشد.
2. توسعه معافیت: سازمان مالیاتی می‌گوید توسعه معافیت به سایر خدمات مرتبط با حمل و نقل خلاف قانون است.
3. مسئولیت‌ها: شاکی شرط «کلیه مسئولیت‌ها» را غیرقانونی و تحمیل اضافی می‌داند؛ سازمان مالیاتی معتقد است فقط مسئولیت‌های قانونی مدنظر است.
4. ماهیت درآمد: شاکی درآمد را مستقیماً حاصل حمل مسافر می‌داند؛ سازمان مالیاتی درآمد اصلی را حق استفاده از نرم‌افزار عنوان می‌کند و حمل مسافر درآمد جانبی است.

پرونده شکایت شرکت تپسی علیه سازمان امور مالیاتی

۱. موضوع شکایت

• شاکی: شرکت پیشگامان فناوری و دانش آرامیس («تپسی»)
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
• خواسته: ابطال بخشی از:
  1. بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25
  2. نامه شماره 19556/200/ص مورخ 1402/10/20
• دلیل شکایت: شرط «کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده شرکت باشد» را غیرقانونی و موجب محدود کردن دامنه معافیت مالیاتی اعلام کرده است.

۲. استدلال شاکی

1. فعالیت شرکت، نوعی خدمات واسطه‌گری و بازاریابی میان مسافر و راننده است و درآمد اصلی شرکت از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم‌افزار است.
2. معافیت مالیاتی باید مستند به قانون باشد و محدود کردن آن توسط سازمان مالیاتی خارج از حدود اختیارات است.
3. مقایسه با شرکت‌های سنتی حمل و نقل و اعمال شرط «کلیه مسئولیت‌ها» بر شرکت، تبعیض‌آمیز و خلاف قانون است.
4. استدلال می‌شود که هر خدمتی که در فرآیند حمل و نقل ارائه می‌شود، مشمول معافیت باشد، شامل خدمات نرم‌افزاری و پشتیبانی به راننده.

۳. دفاع سازمان امور مالیاتی

1. ماهیت درآمد شرکت: درآمد اصلی ناشی از حق استفاده از نرم‌افزار و درآمد ناشی از کرایه مسافر، درآمد جانبی محسوب می‌شود.
2. توسعه معافیت‌ها محدود است: اگر هر فعالیتی که «در جهت حمل و نقل» است معاف شود، خدماتی مانند بیمه، تعمیر خودرو و نگهداری جاده نیز باید معاف شود که خلاف قانون است.
3. مسئولیت‌ها: مراد از عبارت «کلیه مسئولیت‌ها» صرفاً مسئولیت‌های قانونی شرکت است و شامل مسئولیت راننده یا طرف‌های ثالث نمی‌شود.
4. تفسیر قانون: معافیت مالیاتی به صورت محدود و مشخص توسط قانونگذار تعیین شده و توسعه آن خلاف اصول حقوقی است.

۴. نظر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (رأی نهایی)

بند ۱: معیار ابطال مقررات

• ابطال مقررات اجرایی مستلزم ارائه دلیل مستند بر خلاف قانون یا خارج از حدود اختیار بودن است که شاکی ارائه نکرده است.

بند ۲: اصل بر مالیات و محدوده معافیت

• اصل بر مالیات بر ارزش افزوده است و معافیت‌ها استثنایی و محدود به موارد مشخص در قانون هستند.
• تفسیر گسترده و اطلاق «خدمات حمل و نقل» به همه خدمات مرتبط با حمل و نقل ناموجه و فاقد مبنا حقوقی است.

بند ۳: تفکیک مؤدیان و خدمات

• درآمد حاصل از خدمات راننده و خدمات شرکت جداگانه محسوب می‌شوند.
• معافیت صرفاً به درآمد حاصل از مباشر حمل و نقل (راننده) تعلق دارد.

بند ۴: تاکسی‌های اینترنتی

• بخش اصلی کرایه مربوط به خدمتی است که راننده ارائه می‌دهد و این بخش معاف است.
• سهمی که شرکت بابت ارائه نرم‌افزار و خدمات پشتیبانی دریافت می‌کند، مشمول مالیات است.

بند ۵: وضعیت حقوقی شرکت و راننده

• هر کدام مؤدی جداگانه‌ای هستند و هر یک وظایف مالیاتی مستقل دارند.
• اطلاق معافیت به کل درآمد شرکت، به دلیل وجود دو خدمت متمایز، امکان‌پذیر نیست.

۵. نتیجه رأی

• عبارت «در صورتی که کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده شرکت باشد» در حدود قانون صادر شده و ابطال نشد.
• رأی مبتنی بر ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی 1402/02/10) معتبر است و برای مراجع قضایی و اداری مالک عمل می‌باشد.

رئیس هیأت عمومی: احمدرضا عابدی