رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در بخشنامه شماره 51510/200/د

تاریخ سند: 1403/10/18
شماره سند: 140331390002507053
کد سند: م/158/167/1403/
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: احمدرضا عابدی – رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

بند 1 – موضوع شکایت و خواسته شاکی

• شاکی: آقای قدرت‌اله کریمی سعیدآبادی
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
• موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف 14 بند (ب) بخشنامه شماره 51510/200/د مورخ 1402/07/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

دلایل شاکی:

1. بر اساس ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه‌های بعدی، وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند بدهی مالیاتی مؤدیان را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید.
2. منظور از جریمه در عبارت «بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه» در ماده فوق، جریمه قبل از تقسیط است نه بعد از آن.
3. عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» به نوعی رجعت به ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1345 است که در آن، «اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق» پیش‌بینی شده بود، اما با اصلاحات بعدی (ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم) این قاعده حذف شده و به دوران تقسیط جریمه تعلق نمی‌گیرد.
4. وصول جریمه دوران تقسیط بدون مجوز قانونی، خلاف اصل 51 قانون اساسی است که مقرر می‌دارد: «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون؛ موارد معافیت و تصویب برابر با اصل است. بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.»
5. بنابراین این مبلغ (جریمه دوران تقسیط یا زیان دیرکرد) زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی بوده و از مصادیق اکل مال به باطل و خلاف موازین شرع است.

بند 2 – متن بخشنامه مورد شکایت

بخشنامه شماره: 51510/200/د
تاریخ: 1402/07/30
موضوع: تفویض اختیار تقسیط بدهی و بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده

الف – بخشودگی جرائم قابل بخشش

• رعایت مقررات مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم و اصلاحیه 1394/04/31
• اهمیت وصول نقدی و به موقع مالیات و عوارض
• تفویض شرایط و نحوه بخشودگی جرائم قابل بخشش به مدیران کل امور مالیاتی

ب – تقسیط بدهی

1. برای تقسیط بدهی پس از محاسبه کلیه جرائم تا تاریخ پایان دوره تقسیط و اتخاذ تصمیم در خصوص میزان بخشودگی جرائم قابل بخشش مطابق این بخشنامه:
   • اصل بدهی، جرائم غیرقابل بخشش و جرائمی که بخشودگی آن مورد موافقت قرار نمی‌گیرد به صورت توأمان تقسیط شود.
   • مبلغ هر قسط به تناسب برای اصل بدهی و جرائم منظور شود.
   • اعمال بخشودگی جرائم مشروط به پرداخت اقساط در سررسیدهای مقرر می‌باشد.

بند 3 – پاسخ سازمان امور مالیاتی

• مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 397/212/ص مورخ 1403/01/14 توضیح داده است:

1. تقسیط بدهی از اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی است و استفاده از قید می‌تواند بر این اختیار دلالت داشته باشد.
2. جرائم دوران تقسیط مطابق مواد 190 و 37 قانون مالیات‌های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده قابل تعلق است و تقسیط بدهی به معنای پرداخت در سررسید قانونی محسوب نمی‌شود.
3. هدف بخشنامه، وصول به موقع حقوق دولت و تفویض اختیار به مدیران کل امور مالیاتی بوده و به معنای محروم نمودن مؤدیان از تسهیلات نیست.
4. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در دادنامه شماره 410 مورخ 1387/6/3، وصول جرائم دوران تقسیط را منطبق با قانون دانسته است.
5. طبق قاعده فقهی حرمت اکل مال به باطل، هر نوع تصرف غیرمجاز در اموال و تجاوز به حقوق دیگران ممنوع است، اما در این مورد، سازمان از حدود اختیارات قانونی خارج نشده است.

بند 4 – رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

• بر اساس سطر اول ردیف 14 بند (ب) بخشنامه شماره 51510/200/د مورخ 1402/07/30: عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» خلاف قانون و خارج از حدود اختیار سازمان امور مالیاتی تشخیص داده شد.
• مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال عبارت فوق از تاریخ صدور اعلام می‌شود.

دلایل ابطال

1. ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم: ترتیب پرداخت بدهی و تقسیط، حکم پرداخت است و دلالتی بر تعلق جریمه به اقساط ندارد.
2. ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1345 که شامل زیان دیرکرد بود، در قانون 1366 حذف شده است.
3. رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در موارد مشابه، مبنی بر عدم جریان آثار مترتبه با حکم سابق قانونی، ملاک است.

امضا:
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری