دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – عدم ابطال نامه شماره 200/9924/ص

تاریخ سند: 1403/11/30
شماره سند: 140331390002883319
کد سند: ال/ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: احمدرضا عابدی، رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

1- طرف شکایت

• شاکی: کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌های حمل و نقل داخلی کالای کشور با وکالت آقایان رضا فضل زرندی و سعید کریمی
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

2- موضوع شکایت و خواسته

• ابطال نامه شماره 200/9924/ص مورخ 1402/06/08 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

3- گردش کار پرونده

• شاکیان به وکالت از کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان، با ارائه دادخواست و لایحه تکمیلی، ابطال نامه مذکور را درخواست کرده‌اند.
• موضوع شکایت بر اساس ادعای شاکیان، عدم رعایت مبانی قانونی حاکم بر صدور بارنامه حمل و نقل کالا است.

4- مبانی حقوقی و قانونی اعتراض شاکی

4-1 – قوانین مرتبط با قرارداد حمل و نقل

• بند 2 ماده 2 قانون تجارت مصوب 1311: «تصدی به حمل و نقل از راه خشکی، آب یا هوا به هر نحوی که باشد.» یک قرارداد تجاری محسوب می‌شود و در قالب بارنامه تجلی می‌یابد.
• ماده 388 قانون تجارت: متصدی حمل و نقل مسئول حوادث و تقصیراتی است که در مدت حمل و نقل رخ می‌دهد، چه خود مباشر باشد یا نماینده دیگری را مامور کرده باشد.

4-2 – کنوانسیون قرارداد حمل و نقل بین‌المللی کالا

• ماده 4 قانون الحاق ایران به کنوانسیون 1356 میلادی: قرارداد حمل با تنظیم بارنامه جاده‌ای تأیید می‌شود.
• بند 1 ماده 9: بارنامه جاده‌ای اماره مفروض بر صحت قرارداد حمل، شرایط قرارداد و دریافت کالا توسط حمل‌کننده است، مگر خلاف آن ثابت شود.
• ماده 3 کنوانسیون: حمل‌کننده مسئول فعل یا ترک فعل نمایندگان و کارکنان خود است، مادامی که در چارچوب وظایف شغلی عمل کنند.

4-3 – قانون الزام به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه (1386/02/31)

• ماده 1: شرکت‌ها و موسسات حمل و نقل جاده‌ای بین شهری موظف به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه داخلی و بین‌المللی هستند و استفاده از اوراق دیگر مجاز نیست.
• ماده 5: عدم استفاده از بارنامه تخلف محسوب شده و مجازات آن تا لغو پروانه فعالیت پیش‌بینی شده است.
• اصل الزام به صدور بارنامه: موارد استثناء صرفاً با تصویب هیأت وزیران امکان‌پذیر است.

4-4 – تخلفات و مسئولیت‌ها

• ماده 31 قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی: تخلفات شرکت‌ها و موسسات حمل و نقل بار و مسافر شامل عدم رعایت ضوابط حمل بار و صدور بارنامه می‌باشد.
• آیین‌نامه اجرایی (1391/01/26):
  • تحویل کالا و صدور بارنامه به رانندگان و خودروهای فاقد شرایط ممنوع است.
  • تخلف از این مقررات علاوه بر جبران خسارت، جریمه نقدی تا لغو پروانه فعالیت دارد.

4-5 – ضوابط سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای

• نامه شماره 104979/71 مورخ 1394/09/14: حواله بارنامه برگه‌ای است که به شرکت‌ها و موسسات حمل و نقل داخلی کالا ارائه می‌شود.
• کارمزد صدور بارنامه:
  • بخشی از کرایه حمل و توافقی بین صاحب کالا و شرکت حمل است.
  • ابلاغیه شماره 7/125669 مورخ 1387/10/16: درصد کارمزد بر اساس موقعیت و نوع کالا مشخص شده است:
    • پایانه‌های عمومی بار: 8%
    • خارج از پایانه‌ها: 10%
    • محصولات سیمان: 6%
    • محصولات خرده بار: 15%

5- نتیجه و برداشت شاکی

• بارنامه: رکن اصلی قرارداد ارائه خدمات حمل و نقل کالا است.
• صدور بارنامه: الزام قانونی دارد.
• عدم وجود بارنامه: تخلف محسوب می‌شود.
• کارمزد بارنامه: بخشی از کرایه حمل و نقل کالا است.
• نتیجه ادعای شاکیان: رئیس کل سازمان امور مالیاتی برداشت نادرستی داشته و بارنامه را به عنوان خدمت جانبی و جدا برای خدمات حمل و نقل احصاء کرده است.

لایحه شاکیان در خصوص معافیت مالیاتی بارنامه و خدمات حمل و نقل کالا

تاریخ سند: 1403/11/30

موضوع: ابطال مقرره سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بارنامه و تعلق مالیات بر ارزش افزوده

شاکیان: کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌های حمل و نقل داخلی کالای کشور با وکالت آقایان رضا فضل زرندی و سعید کریمی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

1- تاکید سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای

• سازمان راهداری و حمل و نقل جاده‌ای به عنوان دستگاه قانونی متولی مدیریت حمل و نقل جاده‌ای کشور در مکاتبات خود با سازمان امور مالیاتی، تصریح کرده است:
  • بارنامه کالا و صورت وضعیت مسافری رکن اصلی خدمات حمل و نقل است.
  • صدور بارنامه و صورت وضعیت مسافر جزو خدمات حمل و نقل محسوب می‌شود و مشمول معافیت مالیاتی بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است.
• با توجه به حذف مالیات بر ارزش افزوده از خدمات حمل و نقل کالا، عوارض حمل و نقل جاده‌ای از 4 درصد به 9 درصد افزایش یافته است.
• اخذ دوباره مالیات بر ارزش افزوده از کرایه حمل، علاوه بر این عوارض، منجر به اجحاف مضاعف به مردم خواهد شد.

2- مبانی قانونی معافیت مالیاتی خدمات حمل و نقل

2-1 – اصل قانونی بودن مالیات

• بر اساس اصل 51 قانون اساسی و سایر مواد قانونی، برقراری یا معافیت مالیاتی باید مستند به قانون باشد.
• در خصوص مالیات بر ارزش افزوده، قوانین باید از تفسیر موسع پرهیز کرده و به قدر متیقن اکتفا نمایند.

2-2 – قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب 1400)

• بند ج ماده 1: مالیات بر ارزش افزوده عبارت است از مابه‌التفاوت مالیات و عوارض فروش با مالیات و عوارض خرید در یک دوره معین.
• ماده 17: مودیان مکلفند مالیات و عوارض فروش را از خریدار وصول و مطابق مقررات به حساب سازمان واریز کنند.
• بند 13 بخش ب ماده 9: خدمات حمل و نقل (بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی (جاده‌ای، ریلی، دریایی) معاف از مالیات و عوارض است.

2-3 – بارنامه کالا و صورت وضعیت مسافری

• بارنامه کالا: رکن اصلی قرارداد ارائه خدمات حمل و نقل کالا است و صدور آن الزامی قانونی دارد.
• کارمزد صدور بارنامه بخشی از مبلغ کرایه حمل است.
• بنابراین، اخذ مالیات ارزش افزوده از بارنامه خلاف صریح معافیت مالیاتی بند 13 بخش ب ماده 9 است.

3- حمایت و نظریات شورای عالی مالیاتی

• نظریه شماره 201-46 مورخ 1396/12/15: درآمد ارائه‌دهندگان خدمات حمل و نقل مسافر از بابت صدور بلیط و صورت وضعیت مسافری مشمول معافیت مالیاتی است.
• تسری به بارنامه کالا:
  • با توجه به مشابهت بارنامه کالا با صورت وضعیت مسافر، معافیت ارزش افزوده برای بارنامه کالا نیز اعمال می‌شود.
  • بر اساس بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم، نظریه شورای عالی مالیاتی برای تمامی ماموران و مراجع مالیاتی الزام‌آور است.

4- استناد به آراء دیوان عدالت اداری

• دادنامه شماره 9809970906010871 مورخ 1398/11/07 هیأت تخصصی مالیاتی:
  • فعالیت شرکت‌های حمل و نقل بر اساس صدور بارنامه یا صورت وضعیت مشمول معافیت مالیاتی است.
  • درآمد شرکت صادرکننده بارنامه مشمول معافیت بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده است.
• دادنامه شماره [9710090905800348]- 1397/03/01 هیأت عمومی:
  • بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی که خدمات معاف را محدود می‌کنند، خلاف قانون و ابطال‌شدنی است.
• بنابراین، هر گونه تکلیف سازمان امور مالیاتی به دریافت مالیات ارزش افزوده از کرایه حمل بار خلاف قانون و معافیت قانونی است.

5- جمع‌بندی و نتیجه شاکیان

1. موسسات و شرکت‌های حمل و نقل کالا با صدور بارنامه، طرف قرارداد خدمات حمل و نقل هستند و مسئولیت قانونی کامل دارند.
2. اخذ مالیات ارزش افزوده از کرایه حمل، بر خلاف معافیت مقرر در بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است.
3. مکاتبات سازمان راهداری، نظریات شورای عالی مالیاتی و آراء دیوان عدالت اداری، همگی بر معافیت صدور بارنامه تأکید دارند.
4. بنابراین، ابطال مقرره مورد اعتراض از زمان تصویب لازم و قانونی است.

متن مقرره مورد شکایت – نامه شماره 200/9924/ص

تاریخ: 1402/06/08
امضا کننده: رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

1- موضوع نامه

• نامه خطاب به مدیر کل محترم دفتر وزارتی ارسال شده و در پاسخ به نامه شماره 73878 مورخ 1402/04/27 کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌های حمل و نقل داخلی کالای کشور می‌باشد.
• استناد به ماده (2) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400: عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آنها، به استثنای موارد معاف، مشمول مالیات و عوارض است.
• مطابق جزء (13) بند (ب) ماده (9): خدمات حمل و نقل (بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی (به غیر از هواپیما) از پرداخت مالیات و عوارض معاف هستند.
• تاکید: این معافیت قابل تسری به خدمات جانبی نیست.

2- برداشت سازمان امور مالیاتی

• برای شرکت‌های حمل و نقل، درآمد ناشی از کرایه حمل معاف از مالیات است.
• خدمات جانبی حمل و نقل، از جمله کارمزد صدور بارنامه، مشمول معافیت نیست.
• استناد به:
  • بخشنامه شماره 4531 مورخ 1390/04/04
  • دادنامه شماره 10282 مورخ 1397/08/30 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
  خدماتی که صرفاً برنامه‌ریزی و مدیریت حمل و نقل هستند (درآمد ناشی از قرارداد مستقیم حمل و نقل نیستند)، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشند.

3- دفاعیات شاکی و پاسخ سازمان

• شاکی: بارنامه رکن اصلی قرارداد خدمات حمل و نقل است و کارمزد آن بخشی از کرایه حمل محسوب می‌شود، بنابراین باید مشمول معافیت باشد.
• سازمان امور مالیاتی:
  1. مستندات شاکی دلالت بر شمول درآمد بارنامه بر کرایه حمل ندارد.
  2. صدور بارنامه مرتبط با برنامه‌ریزی و مدیریت حمل و نقل است و درآمد آن جدا از درآمد ناشی از حمل و نقل تلقی می‌شود.
  3. نظریه معاونت قوانین مجلس شورای اسلامی: معافیت جزء (13) بند (ب) ماده (9) صرفاً شامل خدماتی است که به کرایه حمل تعلق دارد.

4- رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – 1403/11/30

4-1 – اصول کلی

• ماهیت مالیات بر ارزش افزوده: مبتنی بر عرضه کالا و ارائه خدمت است، نه شخص محور.
• اصل بر شمول مالیات است؛ معافیت‌ها باید به قدر متیقن اعمال شود.

4-2 – پیشینه قضایی

• دادنامه شماره 140231390001484820 مورخ 1402/06/11: خدمات جانبی مانند صدور بارنامه، جدا از درآمد ناشی از حمل و نقل، مشمول معافیت نیست.
• دادنامه شماره 9709970906010282 مورخ 1397/08/30: معافیت صدور بلیط برای حمل و نقل مسافر، ناظر بر نوع فعالیت بوده و مبتنی بر قانون سال 1387 بود؛ در قانون جدید سال 1400، واژه «عمومی» حذف شده است.

4-3 – اصول رایج

1. خدمات جانبی مانند صدور بارنامه، امور هندلینگ، بسته‌بندی، صدور قبض انبار، از معافیت مالیاتی حمل و نقل جدا هستند.
2. هر یک از اشخاص: مباشر حمل و صادرکننده بارنامه، مودی مستقل محسوب می‌شوند.
3. معافیت‌ها به عنوان استثناء بر اصل شمول مالیات قابل توسعه نیستند.

4-4 – نتیجه

• نامه شماره 200/9924/ص در حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی صادر شده و با قانون مغایرت ندارد.
• ابطال نشد و ملاک عمل برای مراجع قضایی و اداری است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:
احمدرضا عابدی