[1397/01/21][41-97][دیوان عدالت اداری] ابطال بند 3 جزء ( د) ایین نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره 37723/4124-211 – 31/6/1381 وزیر امور اقتصادی و دارایی

تاریخ سند: 1397/01/21
شماره سند: 41-97
کد سند: م/148//
وضعیت سند: معتبر

ابطال بند 3 جزء (د) آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 37723/4124-211 – 31/6/1381 وزیر امور اقتصادی و دارایی

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت مهرام

موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 530-22/07/1386 و ابطال بند 3 جزء (د) آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 37723/4124-211 – 31/6/1381 وزیر امور اقتصادی و دارایی

شماره دادنامه: 41
تاریخ دادنامه: 21/01/1397
کلاسه پرونده: 97/202

گردش کار:

1. مدیرعامل شرکت مهرام به موجب لایحه شماره م/641450/96-20/9/1396 اعلام کرده است که:

«در پی تقاضای ابطال فراز آخر آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم که طی شماره 37723/4121-211 مورخ 31/6/1381 توسط وزیر امور اقتصاد و دارایی ابلاغ شده بود، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در پرونده کلاسه 85/790 به موجب دادنامه شماره 530-22/7/1386 رأی به عدم ابطال فراز آخر آیین‌نامه مورد اعتراض صادر کرد.
نظر به اینکه رأی مذکور منطبق با مقررات قانونی صادر نشده و با بقای این رأی، آیین‌نامه موصوف که مغایر قانون تصویب شده واجد اثر می‌باشد و در ارتباط با عملکرد مالیاتی سال 1390 این شرکت متأثر از مقررات این آیین‌نامه و رأی، حقوق این شرکت و سایر اشخاص حقوقی با وضعیت مشابه تضییع می‌شود، استدعا دارد با توجه به جهاتی که متعاقباً ذکر می‌شود، با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رأی شماره 530-22/07/1386 هیأت عمومی، موجبات نقص رأی مذکور و مآلاً نقض آیین‌نامه موصوف در هیأت عمومی فراهم شود.
توضیح اینکه موضوع این بخشنامه به مواد 148، 147 و 104 قانون مالیات‌های مستقیم مربوط می‌باشد. از این رو در دو بخش مطالب تبیین خواهد شد.»

بخش اول: ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم

الف: در ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات سال 1380 مقرر شده وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شهرداری‌ها، مؤسسات وابسته به دولت و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی در هر مورد [عناوین مطرح در خود ماده 104 و مواردی که مطابق تبصره 5 ماده 104 سازمان امور مالیاتی اعلام می‌کند] که حق‌الزحمه پرداخت می‌کنند، پنج درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مؤدی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مؤدی تسلیم نمایند و همچنین ظرف همین مدت مشخصات دریافت‌کنندگان را با ذکر نام و نشانی آنها به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط ارسال دارند.

ب: در تبصره 6 ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم مقنن مقرر کرده است سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در صورت خودداری پرداخت‌کنندگان وجوه موضوع این ماده [مالیات تکلیفی] از انجام تکالیف مقرر، به آنها مراجعه و پس از رسیدگی‌های لازم، مالیات متعلق را مطالبه کند و در صورت استنکاف از پرداخت از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم از باب چهارم این قانون، مالیات را وصول کند.
در همین راستا نیز رئیس وقت سازمان امور مالیاتی، به موجب بخشنامه شماره 37343/4056-211 مورخ 31/6/1381 نحوه مطالبه و وصول مالیات از پرداخت‌کنندگان وجوه ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم را ابلاغ کرده است.

بخش دوم: مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم

الف: مقنن در ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر کرده هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف، متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.

ب: در ماده 148 همان قانون، هزینه‌های قابل قبول احصاء شده و از جمله در بند 8 این ماده مقرر گردیده:

8- هزینه‌های تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوح‌های فشرده، هزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت مؤسسه بر اساس آیین‌نامه‌ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصاد و دارایی می‌رسد.

ج: وزیر امور اقتصاد و دارایی طی شماره 4121/37723/211 مورخ 31/6/1381 آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم را تصویب و ابلاغ کرده و در جزء 3 بند د این آیین‌نامه مقرر کرده هزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی به منظور صادرات کالا، انجام خدمات تحقیقاتی، آموزشی، بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی چنانچه توسط اشخاص دیگر برای مؤسسه انجام گیرد و طبق قانون و مقررات مشمول کسر مالیات تکلیفی باشد، پذیرش هزینه آن منوط به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور خواهد بود.

بخش سوم: شکایت و دلایل قانونی

• هیچ دلیل قانونی وجود ندارد که پذیرش هزینه قابل قبول به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن منوط شده باشد.
• در سال 1386 ابطال فراز آخر از دستورالعمل بند 8 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم درخواست شد و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 53-22/7/1386 رأی به عدم ابطال صادر کرد. استدلال هیأت عمومی:

1. طبق بندهای 2 و 4 ماده 1 قانون مالیات‌های مستقیم هر شخص حقیقی یا حقوقی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نماید مشمول مالیات هستند.
2. پرداخت مالیات یکی از وظایف قانونی کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی است که خدمات موضوع بند 8 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم را برای مؤسسه مؤدی انجام می‌دهند.
3. قانونگذار در بند 8 ماده 148 قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده آیین‌نامه‌ای تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی برساند و تصویب این آیین‌نامه در حدود صلاحیت وزیر اقتصاد و دارایی است.

دلایل غیرقانونی بودن فراز آخر از آیین‌نامه و رأی پیشین:

1. وصول 5 درصد مالیات تکلیفی ماده 104 راه و روش قانونی خود را دارد و تعیین طریق دیگر توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی مبنای قانونی ندارد.
2. هزینه‌های قابل قبول ماده 147 و 148 توسط قانون تعیین شده و وزیر نمی‌تواند ضابطه‌ای فراتر از قانون برای پذیرش هزینه‌های قابل قبول وضع کند.
3. بنابراین بند 3 جزء (د) آیین‌نامه اجرایی، خارج از حدود اختیارات وزیر و مغایر قانون است.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

1. ضمانت اجرای وصول 5 درصد مالیات تکلیفی ماده 104 در زمان حاکمیت آن به شرح تبصره 6 همان ماده قانون تعیین تکلیف شده بود و با وجود این حکم، تعیین طریق دیگر برای وصول 5 درصد مذکور از سوی وزارت امور اقتصادی و دارایی مبنای قانونی ندارد.
2. ماده 147 و بند 8 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً نوع هزینه‌های قابل قبول را مشخص کرده و وزیر امور اقتصادی و دارایی اختیار منوط کردن پذیرش هزینه‌ها به پرداخت مالیات تکلیفی را ندارد.

نتیجه:

• رأی شماره 530-22/7/1386 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مغایر قانون است.
• بند 3 جزء (د) آیین‌نامه اجرایی بند 8 ماده 148 که پذیرش هزینه قابل قبول بند 8 ماده 148 قانون را به پرداخت مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم منوط کرده است، ابطال می‌شود.

مستندات قانونی: بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:
محمدکاظم بهرامی