بسمه تعالی
هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پرونده: هـ ت/۰۳۰۰۱۰۹
شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۲۰۶۴۰۷
تاریخ: ۱۴۰۴/۰۱/۳۱
شاکی: آقای سعید پورمحمود
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت:
تقاضای ابطال مصوبه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ هیات وزیران موضوع دستور العمل بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ در تعریف و تعیین مصادیق مواد نیمه خام نفتی ؛ گازی و پتروشیمی به شرح بند ۲ ماده ۱ وماده ۳ مصوبه مزبور صادرات مواد نیمه خام نفتی ؛ گازی و پتروشیمی مورد اشاره در مصوبه مزبور ؛ درسال ۱۴۰۰ پانزده روز پس از آگهی آن در روزنامه رسمی مشمول مالیات می گردد و تسری آن به قبل از تاریخ مصوبه مذکور فاقد وجاهت قانونی است. لذا حذف عبارت « عملکرد سال ۱۴۰۰ »در قسمت پایانی بخشنامه مذکور مورد خواسته می باشد.
گردش کار
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
پیرو بخشنامه شماره ۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۱/۱۸ موضوع ابلاغ احکام مالیاتی قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و با عنایت به سوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور موضوع بند (ث) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و فهرست پیوست نامه شماره ۱۱۹۴۲/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۰ مقرر می دارد:
درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی – غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط کشور در سال ۱۴۰۰ در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده (۱۳۲) قانون مالیات های مستقیم، ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مواد (۳) و (۹) قانون حمایت از شرکت ها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات، در خصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
همانگونه که مستحضرید طبق بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی – غیر فلزی ؛ محصولات نفتی ؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور به شرح ذیل مشمول مالیات گردیده است :
” درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی – غیر فلزی ؛ محصولات نفتی ؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات میشود . تعریف و فهرست مواد خام و نیمه خام مذکور به پیشنهاد مشترک وزارتخانه های امور قتصادی و دارایی ؛ صنعت ؛ معدن و تجارت واتاق بازرکانی ؛ صنایع و معادن و کشاورزی ایران تهیه میشود و ظرف مدت سه ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیات محترم وزیران میرسد. “
در جهت اجرای قانون مزبور هیات وزیران خارج از موعد مقرر در مقرره قانونی مذکور در جلسه مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۳ تعریف و فهرست مواد مشمول مالیات را تصویب و در تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ طی مصوبه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ ابلاغ می نماید . با این وجود علی رغم اینکه قبل از مصوبه مزبور مصادیق مواد نیمه خام نفتی ؛ کازی ؛ پتروشیمی در قوانین بودجه سنواتی ، قانون گمرکات و قانون مالیاتهای مستقیم تعریف و مشخص نگردیده است سازمان امور مالیاتی کشور تاریخ اجرای مصوبه مذکور را طی بخشنامه مورد شکایت از اول سال ۱۴۰۰ (برای عملکرد سال ۱۴۰۰ ) تعیین نموده است.
این در حالیست که اولا به موجب تبصره ماده ۳۰ آیین نامه داخلی هیات دولت مصوباتی که علاوه بر دستکاه های اجرایی وکارکنان آن برای مردم حق و تکلیف ایجاد می نماید ۱۵ روز پس از انتشار در روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران لازم الاجراست مگر آن که در خود مصوبه زمان یا کیفیت خاصی برای اجرای ان پیش بینی شده باشد. بنابراین با توجه به عدم پیش بینی زمان اجرا در مصوبه مذکور علی الاصول اجرای آن ۱۵ روز بعد از انتشار در روزنامه رسمی خواهد بود.
ثانیاً به موجب رأی تفسیری شورای عالی مالیاتی شماره ۲۰۱/۱۵ مورخ ۱۳۹۷/۰۶/۱۷ در جایی که اجرای قانون منوط به تعیین مصداق می باشد تا زمانی که مصداق تعیین نشود اجرای قانون موضوعیت نمی یابد.
لذا اعمال مالیات بر صادرات مواد مزبور تا قبل از لازم الاجرا شدن مصوبه ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ طبق تبصره ماده ۳۰ آیین نامه داخلی هیات دولت خارج از حدود اختیارات ریپس کل سازمان امور مالیاتی کشور از جهت ورود به حیطه توسیع و تضییق حدود و ثقور قانون است و به دلیل تضییع حقوق فعالان اقتصادی درخواست حذف عبارت « عملکرد سال ۱۴۰۰ » در قسمت پایانی بخشنامه مذکور مورد استدعاست.
خلاصه مدافعات طرف شکایت
به موجب بخشنامه۲۰/۱۴۰۱/۲۰۰ ، درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی – غیر فلزی، محصولات نفتی ؛ گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام مطابق فهرست مزبور، (فهرست مصوب هیات وزیران) در تمام نقاط کشور در سال ۱۴۰۰ در هر صورت مشمول مالیات می باشد.
شاکی مدعی است، تاریخ اجرای بخشنامه شماره ۲۰/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۲۸ ، می بایست ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ (تاریخ صدور تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت ۵۹۱۵۶هـ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ ) هیات وزیران موضوع فهرست مواد معدنی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام باشد و بر مبنای تبصره ماده ۳۰ آیین نامه داخلی هیات دولت، اعمال مالیات بر صادرات مواد خام ونیمه خام، موضوع تصویب نامه مذکور، قبل از تاریخ ابلاغ آن واز ابتدای سال ۱۴۰۰، خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان مالیاتی و مغایر تبصره اخیر الذکر بوده و لذا خواستار حذف تاریخ اجرای ۱۴۰۰ از بخشنامه یادشده، می باشد.
این در حالی است که:
اولاً – بر مبنای اصل سالانه بودن اجرای قوانین بودجه که در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه بدان تصریح شده و همچنین با عنایت به بند (ص) تبصره ۲۰ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ ، حکم بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ از ابتدای این سال لازم الاجرا شده است.
ثانیاً – برخلاف استدلال شاکی، مصوبه ای که از حیث ایجاد حق و تکلیف می بایست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ است، نه تصویب نامه هیات وزیران. چرا که حکم شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیر فلزی و… وتکلیف پرداخت مالیات در این بند تصریح شده ولذا استناد به ماده ۳۰ آیین نامه داخلی هیات دولت، به منظور استخراج تاریخ لازم الااجرا شدن حکم بند (ث) تبصره ۶ ، مواجه با ایراد است.
شرح دفاعیه
۱. حسب مقررات بند ((ث) تبصره () قانون بودجه سال ۱۴۰۰
” درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی – غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات م، شود. تعریف و فهرست مواد خام ونیمه خام مذکور به ییشنهاد مشترک وزارتخانه های امور اقتصادی ودارایی، صنعت، معدن و تجارت و اتاق بازرگانی ، صنایع و معادن وکشاورزی ایران تهیه می شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصویب این قانون به تصویب هیات وزیران می رسد.“
۲. به موجب بخشنامه شماره ۱۱۹۴۲/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۰ ، تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶هـ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ هیات محترم وزیران در خصوص فهرست مواد معدنی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام موضوع بند (ث) تبصره (۶) ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور که درآمد حاصل از صادرات آنها در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می باشد، جهت اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ شد.
۳. مطابق ماده (۲) قانون مدنی
” قوانین، پانزده روز پس از انتشار، در سراسر کشور لازم الاجرا است مگر آن که در خود قانون، ترتیب خاصی برای موقع اجرا مقرر شده باشد.“
بر همین اساس احکام قانون بودجه سال ۱۴۰۰ مانند سایر سنوات بیشین، از ۱۴۰۰/۰۱/۰۱ لغایت ۱۴۰۰/۱۲/۲۹ مجری بوده و احکام مذکور هم طی بخشنامه شماره ۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۱/۱۸ برای اجرا به کلیه ادارات کل امور مالیاتی کشور ابلاغ شده است.
۴. وفق ماده (۱۵۵) قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن
” سال مالیاتی عبارت است از یک سال شمسی که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم می شود لکن در مورد اشخاص حقوقی مشمول مالیات که سال مالی آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتی تطبیق نمی کند در آمد سال مالی آنها به جای سال مالیاتی مبنای تشخیص مالیات قرار می گیرد و موعد تسلیم اظهار نامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آنها چهار ماه شمسی پس از سال مالی می باشد.“
علی ایحال با عنایت به مقررات مطروحه فوق و با توجه به اصل حقوقی سالانه بودن قانون بودجه که در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه کشور مصوب ۱۳۵۱ از جمله بندهای ۵،۳ و ۸ ماده (۱) و ماده (۱۳) قانون مذکور مورد تایید قرار گرفته است، تاریخ لازم الاجرا شدن قانون بودجه، مطابق مدت بیش بینی شده در آن مشخص شده و اعتبار احکام موجود در قانون مذکور با پایان یافتن مدت آن، منقضی می گردد ؛ لذا ابتدای هر سال نقطه آغازین اجرا و حکومت قوانین بودجه سالانه بوده و از ابتدا تا انتهای سال لازم الرعایه می باشد.
براین اساس، مطابق بند (ص) تبصره ۲۰ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ نیز، اجرای احکام مندرج در این قانون مربوط به سال ۱۴۰۰ است.
از سوی دیگر با توجه به سال مالیاتی و مواعد مقرر قانونی برای تسلیم اظهارنامه مالیات عملکرد مندرج در مقررات ماده (۱۵۵) قانون مالیات های مستقیم مبین عدم ایجاد اختلال در اجرای تکلیف مقرر در مقررات بند ((ث)) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰، علیرغم اعلام فهرست مواد معدنی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام موضوع بند مذکور در تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ ، خواهد بود.
بنابراین ذکر عبارت درسال ۱۴۰۰ ، در بخشنامه شماره ۲۰/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۲۸ صرفاً جنبه تأکیدی داشته و هیج گونه تکلیفی اضافی خارج از مقررات قانونی موصوف تعیین ننموده است.
لذا حذف عبارت “در سال ۱۴۰۰” و جایگزینی عبارت (از تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ )) در قسمت پایانی بخشنامه مذکور مغایر مبانی و مقررات یادشده بوده و تأثیری در روند اجرای مقررات حکم قانون بودجه نخواهد داشت.
شایان ذکر است بر اساس دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۱۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۸/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، با رد درخواست ابطال قسمت آخر بخشنامه ۲۰/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۲۸ تلویحا شمول مالیات در طول سال ۱۴۰۰ نسبت به صادرات مواد خام ونیمه خام معدنی مورد پذیرش هیات محترم مذکور قرار گرفته است.
۵- برخلاف استدلال شاکی محترم، تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ هـ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ هیات وزیران موجد حق و تکلیف برای شهروندان نیست و موضوع آن، صرفاً تعریف واعلام فهرست مواد معدنی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام می باشد.
به بیان دیگر ، مصوبه ای که از حیث ایجاد حق وتکلیف می بایست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ است، نه تصویب نامه هیات وزیران. چرا که حکم شمول مالیات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام ونیمه خام مطابق فهرست مصوب هیات وزیران در تمام نقاط کشور و تکلیف پرداخت مالیات در این بند تصریح شده و در نتیجه صورت مسیله وآنجه اهمیت دارد، تاریخ لازم الاجرا شدن همین بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ می باشد نه تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ ( تاریخ تصویب مصوبه هیات وزیران ).
بر اساس ، استناد شاکی به ماده ۳۰ آیین نامه داخلی هیات دولت، به منظور استخراج تاریخ لازم الاجرا شدن حکم بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ مخدوش و به شرح فوق، مواجه با ایراد است.
در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه صلاحیت ها و اختیارات قانونی در صدور مقرره مورد شکایت، رد شکایت شاکی، مورد استدعا است.
پرونده کلاسه هـ ت/۰۳۰۰۱۰۹ در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۰۱/۱۷ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح و با عنایت به مجموع مباحث و عقیده اتفاقی قضات حاضر در جلسه هیات، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
**نظر به اینکه سابقاً مصوبه مشابه (بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ سازمان امور مالیاتی) طی دادنامه شماره ۱۰۶۱۹ مورخ ۱۴۰۱/۸/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی واقع و رای بررد شکایت صادر گردید و فی الحال تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت۵۹۱۵۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱ هیات وزیران که فی الواقع بخشنامه مورد اشاره سازمان امور مالیاتی متفرع بر این تصویب نامه اصدار یافته است، مورد شکایت می باشد لیکن در عین حال حکم مندرج در هر دو مصوبه واحد می باشد و مودای این تصویب نامه، شمول مالیات بر درآمد حاصل از صادرات مواد خام و نیمه خام مطابق فهرست اعلامی است و اینکه اعمال نرخ صفر و معافیت ها در خصوص آنها با لحاظ صریح حکم مقنن در خصوص صادرات خام و نیمه خام، منتفی اعلام شده است که این احکام در راستای قانون بودجه بوده و مغایرتی احراز نمی شود به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.