گردش کار پرونده شکایت راهآهن جمهوری اسلامی ایران علیه سازمان امور مالیاتی کشور
مشخصات پرونده
- شاکی: راه آهن جمهوری اسلامی ایران
- وکیل: آقای محسن اکبری و خانم مهدیه علی خانی
- طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
- موضوع شکایت و خواسته:ابطال و اعلام بطلان نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره ۲۰۱-۷ مورخ ۱۴۰۱/۶/۶ و بخشنامه شماره ۵۵/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۲۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی.
شرح شکایت
شاکی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال و اعلام بطلان نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره ۲۰۱-۷ مورخ ۱۴۰۱/۶/۶ و بخشنامه شماره ۵۵/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۲۴ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت (بخشنامه شماره ۵۵/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۲۴):
نظر اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۲۰۱-۷ مورخ ۱۴۰۱/۶/۶ در خصوص مشمولیت خدمات تأمین ناوگان (لوکوموتیو) حمل و نقل ریلی در مورد قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و سال ۱۴۰۰ در اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم، برای اطلاع و اجرا ابلاغ میگردد.
بر اساس بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، خدمات حمل و نقل عمومی مسافربری درون و برونشهری جادهای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف میباشد. همچنین به استناد بند ب ماده ۵۲ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه کشور، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیتهای مذکور در بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، با نرخ صفر محاسبه خواهد شد. همچنین با توجه به جزء ۱۳ ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون شهری، برون شهری و بینالمللی جادهای، ریلی و دریایی از شمول مالیات و عوارض معاف است.
مستفاد از قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل و نقل بینالمللی و آییننامهها و دستورالعملهای اجرایی آن که ناظر بر شرایط اخذ مجوز تأسیس و فعالیت شرکتهای حمل و نقل ریلی و حدود مسئولیت آنها و نحوه انعقاد قرارداد حمل و نقل و صدور بلیط و بارنامههای مربوطه است: مسئولیت حمل و نقل بار و مسافر با استفاده از ناوگانهای (لوکوموتیو و یا واگن) ملکی یا استیجاری یا ترکیبی، بر عهده شرکتهای حمل و نقل ریلی میباشد.
لذا با عنایت به مراتب فوق، تأمین ناوگان ریلی به عنوان نهادههای استفاده شده برای ارائه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافیت و نرخ صفر موضوع مقررات یاد شده نخواهد بود.
متن صورتجلسه مورخ ۱۴۰۱/۶/۶ شورای عالی مالیاتی (در اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم)
نامه شماره ۲۴۳۵۳/۲۱۰/د مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۲ معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی در ارتباط با معافیت خدمات تأمین ناوگان (لوکوموتیو) حمل و نقل ریلی، مطابق ارجاع رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در اجرا بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح نامه:
بر اساس مقررات بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، ارائه خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برونشهری جادهای، ریلی، هوایی و دریایی، از پرداخت مالیات و عوارض معاف میباشد.
مطابق بند (ب) ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه کشور، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیتهای مذکور در بند (۱۲) ماده (۱۲) با نرخ صفر محاسبه شود.
به موجب جزء (۱۳) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برونشهری و بینالمللی جادهای، ریلی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض معاف است.
نظر به موضوع مطرح شده از سوی شرکت راه آهن جمهوری اسلامی ایران:
شرکت برای تأمین بخشی از ناوگان لوکوموتیو مورد نیاز جهت تشکیل قطارهای باری، اقدام به عقد قرارداد با شرکتهای مالک لوکوموتیو نموده و ملاک محاسبه هزینه لوکوموتیو (کشنده) در متن قرارداد، میزان بار حمل شده بر حسب تن-کیلومتر است.
در نظریه به ترتیب زیر مطرح است:
- چنانچه قرارداد منعقده در خصوص تأمین ناوگان لوکوموتیو در راستای مشارکت در ارائه خدمات حمل و نقل بار باشد و هزینه درآمد حاصله درصدی از کرایه حمل باشد، امکان بهرهمندی از معافیت مزبور فراهم خواهد بود. بدیهی است مادامیکه مفاد قرارداد از مصادیق اجاره اموال منقول محسوب شود، مشمول مالیات و عوارض خواهد بود. همچنین مطابق تبصرههای (۲) و (۵) ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و تبصرههای (۲) و (۵) ماده (۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمات معاف از مالیات موضوع قانونهای مرقوم اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات قوانین یادشده مشمول مالیات نباشند، مالیات و عوارض پرداختی بابت خرید نهادههای آنان قابل تهاتر با استرداد نمیباشد. همچنین آن قسمت از مالیات بر ارزش افزوده پرداختی که طبق مقررات موضوعه قابل کسر یا استرداد نیست، جزء هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب میشود.
- قرارداد منعقده در خصوص تأمین ناوگان لوکوموتیو در راستای مشارکت در ارائه خدمات حمل و نقل بار نبوده و به عنوان خدمات موضوع جزء (۱۳) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ و مفاد بند (ب) ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه کشور به شمار نمیآید و بنابراین معافیت مزبور به قرارداد تعلق نخواهد گرفت.
اظهار نظر شورای عالی مالیاتی
باتوجه به ابهام مطرح شده در نامه صدرالاشاره، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسیهای لازم و شور و تبادل نظر به شرح زیر اعلام نظر مینماید:
نظر اکثریت:
بر اساس مقررات بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برونشهری جادهای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف میباشد.
به استناد بند (ب) ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله توسعه کشور، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیتهای مذکور، به نرخ صفر محاسبه میشود.
باتوجه به جزء (۱۳) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برونشهری و بینالمللی جادهای، ریلی و دریایی از شمول مالیات و عوارض معاف است.
مستفاد از مفاد قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل و نقل ریلی و آییننامهها و دستورالعملهای اجرایی آن که ناظر بر شرایط اخذ مجوز تأسیس و فعالیت شرکتهای حمل و نقل ریلی و حدود مسئولیت آنها و نحوه انعقاد قرارداد حمل و نقل و صدور بلیط و بارنامهها است، مسئولیت حمل و نقل بار و مسافر با استفاده از ناوگانهای لوکوموتیو یا واگن ملکی، استیجاری یا ترکیبی بر عهده شرکتهای حمل و نقل ریلی میباشد.
لذا با عنایت به مراتب فوق، تأمین ناوگان ریلی به منزله نهادههای استفاده شده برای ارائه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافیت یا نرخ صفر موضوع مقررات یاد شده نخواهد بود.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
- قانونگذار هنگام تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده مورخ ۱۳۸۷/۲/۱۷ با اهداف زیر مقرر داشته است:
- تشویق سرمایهگذاران حمل و نقل ریلی
- هدایت بار روی ریل
- رونق حمل و نقل ریلی
- کاهش بهای تمام شده خدمات حمل بار ریلی
- تشویق صاحبان کالا به استفاده از خدمات ریلی
- افزایش کارایی و صرفهجویی در انرژی و کاهش خطرات انسانی و افزایش ایمنی حمل و نقل
- کاهش آلودگی زیست محیطی
- افزایش رضایتمندی و اقبال عمومی از خدمات ارائه شده در این نوع حمل و نقل
- بند ۱۲ ماده ۱۲ مقرر میدارد: ارائه خدمات حمل و نقل ریلی عمومی و مسافری درون و برونشهری جادهای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت این نوع مالیات معاف است.
- در سالهای بعد، ماده ۲۴ سیاستهای کلی برنامه ششم توسعه (۱۳۹۴) و بند ب ماده ۵۲ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه (۱۳۹۶/۰۱/۱۶) تصویب و ابلاغ شد که دلالت بر اولویتبخشی و تشویق توسعه حمل و نقل ریلی دارد.
- بند ۵ ماده ۵۲ این قانون میگوید: مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیتهای مذکور در بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون، با نرخ صفر محاسبه خواهد شد.
- نهایتاً، بند ۱۳ ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۴/۱۴ مقرر میدارد: خدمات حمل و نقل اعم از بار و مسافر درون شهری و بینالمللی جادهای، ریلی و دریایی از پرداخت این مالیات معاف هستند.
استدلال شاکی:
- نظریه یادشده خارج از حدود صلاحیت شورای عالی مالیاتی به ویژه بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم است.
- مخالف نص صریح مقررات قانونی و اطلاق معافیتهای قانونی است.
- شورای عالی مالیاتی برخلاف اختیارات قانونی، اقدام به تفسیر قانون کرده و به عنوان قانونگذار عمل نموده است.
- برخی خدمات را از دایره شمول معافیت خارج کرده است.
- شورای عالی مالیاتی باید همواره ضمن تبعیت از نص صریح قانون، امنیت اقتصادی مودیان را لحاظ کند و اصل پیشبینیپذیری و ثبات نصوص قوانین مالیاتی را مخدوش نسازد.
- اجرای مصوبه معترضعنه موجب کاهش حمل بار و مسافر از طریق ریل، عدم بهرهوری از زیرساختهای ریلی، افزایش تصادفات و تلفات جادهای، افزایش مصرف سوخت و آلودگی زیستمحیطی، اختلافات مالی و قضایی متعدد و در نهایت تضعیف صنعت حمل و نقل ریلی و استهلاک تجهیزات و خطوط ریلی خواهد شد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت (سازمان امور مالیاتی)
- مطابق مقررات موضوع شکایت، تأمین ناوگان ریلی به عنوان نهادههای استفاده شده برای ارایه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود.
- شاکی مدعی است که این مقررات بخش عمدهای از خدمات حمل و نقل ریلی (از جمله تأمین نیروی کشش) را از معافیت خارج کرده است.
- شورای عالی مالیاتی بر خلاف مفاد بند ۳ ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم اقدام به تفسیر قانون نموده که خارج از صلاحیت این شورا است.
- مالیات مربوط به تأمین ناوگان ریلی در سنوات قبل از صاحبان کالا دریافت نشده و موضوع منجر به اختلافات و دعاوی متعدد علیه شرکت راه آهن میشود.
- اما، به موجب قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل و نقل ریلی، بین شرکتهای حمل و نقل ریلی و شرکتهای ارائه دهنده خدمات وابسته تفاوت قائل شده است.
- همچنین، مستفاد از دادنامههای متعدد هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری، بین خدمات حمل و نقل ریلی (جابجایی کالا و مسافر) و خدمات وابسته به حمل و نقل ریلی تفاوت وجود دارد و خدمات غیرمصرح در قانون و خدمات جانبی، مشمول معافیت مالیاتی نیستند.
تقاضای رد شکایت مورد استدعاست.
رای هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
پرونده کلاسه هـ ت/۰۳۰۰۰۸۰ در جلسه مورخ ۱۴۰۳/۹/۴ مورد بررسی قرار گرفت.
با توجه به عقیده قضات حاضر در جلسه (نظریه اتفاقی) با استعانت از درگاه خداوند متعال مبادرت به انشاء رای مینماید.
رأی:
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری:
با عنایت به اینکه رای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۴۰۱/۶/۶ که طی بخشنامه شماره ۵۵/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۲۴ سازمان امور مالیاتی تنفیذ و جهت اجرا ابلاغ شده است، موضوع شکایت است.
مفهوم رای مذکور این است که در خصوص معافیت بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، خدمات حمل و نقل عمومی مسافربری درون و برون شهری جادهای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات معاف است، لیکن این معافیت و متعاقباً نرخ صفر مالیاتی، شامل تأمین ناوگان ریلی (تأمین لوکوموتیو و واگن) اعم از استیجاری و ملکی به منزله نهادههای استفاده شده برای ارائه خدمات حمل و نقل بار و مسافر نمیباشد.
این رای شورای عالی مالیاتی با لحاظ مفاد قانون دسترسی آزاد به شبکه حمل و نقل ریلی، بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه صرفاً مابه ازاء پرداختی بابت خدمات حمل و نقل بار و مسافر مشمول معافیت از مالیات است و تأمین ناوگان در حمل و نقل یا سایر مقدمات مشمول معافیت نیست، منطبق بر قوانین و مقررات تفسیر میشود.
بر اساس بند ب ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری و پذیرش استدلال اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی، رای به رد شکایت صادر میگردد.
رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض توسط ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.