گردش کار

شـاکی:

آقای مرتضی پورکاویان

طرف شکایت:

سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شکایت و خـواستـه:

ابطال فراز پایانی بند ۱ “با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم الحاقی مصوب ۹۴/۴/۳۱” و ابطال اطلاق بند ۵ در قسمت “لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی تعلق نمی گیرد” و ابطال بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۰۱۶ – ۱۴۰۰/۳/۸

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال فراز پایانی بند ۱ “با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم الحاقی مصوب ۹۴/۴/۳۱” و ابطال اطلاق بند ۵ در قسمت “لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی تعلق نمی گیرد” و ابطال بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۰۱۶ – ۱۴۰۰/۳/۸ تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت

قسمت‌های مورد اعتراض شاکی که در دادخواست منعکس شده به صورت برجسته مشخص گردیده است:

بند ۱

مبنای محاسبه بخشودگی یاد شده با توجه به بخشنامه شماره ۱۲/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۶ پنج واحد درصد از نرخ‌های مالیاتی موضوع مواد ۱۰۵ و ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم.

بند ۵

ملاک اعمال بخشودگی مذکور، درآمد مشمول مالیات ابرازی، تشخیصی و قلبی شده حسب مورد خواهد بود. هزینه‌های برگشتی نیز با رعایت سایر مقررات از بخشودگی مذکور برخوردار می‌گردد لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه‌های غیر واقعی تعلق نمی‌گیرد. شایان ذکر است چنانچه درآمد مشمول مالیات واحد صنفی در مراحل ابراز، حسابرسی مالیاتی و یا قطعیت از حد نصاب یک میلیارد ریال تجاوز نماید، بخشودگی مورد نظر قابل اعمال نخواهد بود. همچنین در مواردی که پس از طی مراحل دادرسی مالیاتی درآمد مشمول مالیات واحد صنفی کمتر از یک میلیارد ریال شود، بخشودگی مذکور قابل اعمال می‌باشد.

بند ۶

در خصوص واحدهای صنفی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری با اختیاری اداره می‌شوند (برای محاسبه حد نصاب کمتر از یک میلیارد ریال) مجموع درآمد مشمول مالیات مشارکت ملاک عمل خواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

الف) برابر جزء (۲) بند (ق) تبصره (۶) قانون بودجه ۱۴۰۰ به منظور حمایت از تولید و صاحبان کسب و کارهای آسیب دیده از کرونا، واحدهای صنفی با درآمد مشمول مالیات کمتر از یک میلیارد ریال و واحدهای تولیدی در سال ۱۳۹۶ علاوه بر معافیت‌های قانونی و بخشودگی و مشوق‌های مالیاتی، برای مالیات بر عملکرد سال ۱۳۹۶ از پنج واحد درصد بخشودگی برخوردار می‌شوند. به موجب قسمت اخیر بند (۱) بخشنامه معترض عنه در صورت انجام تکالیف تبصره (۱) ماده ۱۴۶ مکرر در خصوص ارایه اظهارنامه، ارایه دفاتر و اسناد و مدارک حسب مورد در مهلت مقرر از سوی مودیان مالیاتی، اعمال بخشودگی پنج واحد درصدی قابل اعمال خواهد بود و مفهوم مخالف این موضوع بیانگر آن است که در صورت عدم انجام تکالیف، اعمال بخشودگی که به موجب قانون برای فعالان اقتصادی در قانون بودجه پیش بینی شده، قابل اعمال نخواهد بود، در حالیکه قانونگذار بدون هیچگونه قید و شرطی از حیث انجام تکالیف قانونی، مطلقاً کلیه درآمدهای مشمول مالیات را مشمول تسهیلات قانونی بخشودگی پنج واحد درصدی تلقی نموده و بیشتر در صدد تمهیدات آسان‌تری در اعمال برقراری مشوق‌های مالیاتی در سال ۱۳۹۹ نسبت به قانون مالیات‌های مستقیم بوده است.

ب) برابر ماده ۱۹۲ قانون مالیات‌های مستقیم کتمان درآمد و هزینه غیر واقعی در اظهارنامه‌های تسلیمی مشمول جریمه غیر قابل بخشودگی خواهد شد و از طرفی برابر بند (ژ) ماده ۱۳۲ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه ۱۳۹۶/۰۶/۳۱ مالیات با نرخ صفر صرفاً شامل درآمد ابرازی به جز درآمدهای کتمان شده بوده و این حکم مهم قانونی در خصوص درآمدهای ابرازی در مورد کلیه احکام مالیاتی با نرخ صفر منظور در قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین مجری خواهد بود. در واقع مقنن با تخصیص این حکم در ماده ۱۳۲ قانون مالیات‌های مستقیم درآمد کتمان شده در اظهارنامه تسلیمی را مشمول مالیات به نرخ صفر تلقی ننموده، بنابراین با توجه به بخشودگی جزء (۲) بند (ق) تبصره (۶) قانون بودجه ۱۴۰۰ در خصوص حمایت از تولید و صاحبان کسب و کارهای آسیب دیده از کرونا، برخورداری از پنج واحد در صد بخشودگی بصورت مطلق حق مودیان مالیاتی مشمول حکم قانونی اخیرالذکر خواهد بود و در صورت کتمان درآمد جرایم متعلقه برابر مقررات پیش‌گفته شده جاری بوده و نمی‌توان به واسطه کتمان درآمد، برقراری اعمال بخشودگی را از این حیث محل اشکال دانست.

ج) به موجب بند (۱) بخشنامه مورد درخواست ابطال مجموع درآمدهای مشمول مالیات مشارکت در خصوص واحدهای صنفی که بصورت مشارکت مدنی اعم از قهری یا اختیاری اداره می‌شوند مناط اعتبار قلمداد شده است در حالی که اساساً اصل عدالت مالیاتی ایجاب می‌نماید همواره قانونگذار در اعمال برقراری معافیت، بخشودگی، مشوقات مالیاتی را برای همه آحاد جامعه یکسان عمل نماید، مگر اینکه با تخصیص حکم اشخاصی را محدود و یا برای آنان امتیازات ویژه‌تری قایل شود همانند تبصره (۱) ماده (۱۰۱) قانون مالیات‌های مستقیم که در مشارکت‌های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا را با هر تعداد نفر مشمول حداکثر دو معافیت مالیاتی و شرکای با رابطه زوجیت را مشمول یک معافیت اعطا نموده است، و برابر تبصره (۲) ماده (۱۰۱) قانون مالیات‌های مستقیم در صورتی که هر شخص حقیقی دارای بیش از یک واحد شغلی باشد، مجموع درآمد واحدهای شغلی وی با کسر فقط یک معافیت مشمول مالیات به نرخ‌های مذکور در ماده (۱۳۱) قانون مالیات‌های مستقیم می‌شود که با توجه به اصل سالانه بودن بودجه این حکم استثنایی در قانون بودجه ۱۴۰۰ اساساً ظرفیتی جدید، افزون بر قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به طور مطلق واحدهای صنفی دارای درآمد کمتر از یک میلیارد ریال را مشمول استفاده از ظرفیت‌های قانونی مورد بحث نموده و امتیاز یکسانی برای کلیه واحدهای صنفی اعم از مشارکت مدنی یا انفرادی قایل شده، و سازمان امور مالیاتی کشور بر خلاف قانون در عمل مشارکت‌های مدنی را جز شرکت‌های تجاری تلقی نموده است.

مفاد تبصره (۱) ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه ۱۳۹۶/۰۶/۳۱ اساساً در خصوص نرخ صفر و معافیت‌ها یا مشوق مالیاتی حکم شده و از تصریح بخشودگی در اعمال برقراری تسهیلات قانونی اخیرالذکر دوری شده ولی از طرفی جزء (۲) بند (ق) تبصره (۱) قانون بودجه ۱۴۰۰ با تصریح عبارت “علاوه بر معافیت‌های قانونی و بخشودگی و مشوق‌های مالیاتی” عملاً بخشودگی را از مشوق‌های مالیاتی جدا دانسته است، بنابراین نمی‌توان بخشودگی را نیز جزء مشوق‌های مالیاتی تبصره (۱) ماده ۱۶۹ مکرر قلمداد نمود همانطور که اصل ۵۱ قانون اساسی نیز در کنار واژه معافیت، بخشودگی را از مشوق‌های مالیاتی (تخفیفات) منفک نموده است و عملاً معنای واحد هریک از واژگان را بیان نموده است.

پاسخ طرف شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۶۷۹۶/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۷/۳ به طور خلاصه توضیح داده‌اند که:

1. به موجب جزء ۲ بند (ق) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ به منظور حمایت از تولید و صاحبان کسب و کارهای آسیب دیده از کرونا، واحدهای صنفی با درآمد مشمول مالیات کمتر از یک میلیارد ریال و واحدهای تولیدی در سال ۱۳۹۹ علاوه بر معافیت‌های قانونی و بخشودگی و مشوق‌های مالیاتی، برای مالیات بر عملکرد سال ۱۳۹۹ از پنج واحد درصد بخشودگی برخوردار می‌شوند.
2. در خصوص درخواست ابطال عبارت «با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ قانون مالیات‌های مستقیم»، مندرج در انتهای بند ۱ بخشنامه فوق الاشاره، خاطرنشان می‌سازد: مطابق تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون یاد شده، «ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده (۹۵) این قانون در موعد مقرر … شرط برخورداری از نرخ صفر و هر گونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین می‌باشد…» همانطور که ملاحظه می‌شود برخورداری از هر گونه مشوق یا معافیت مالیاتی نه تنها در قانون مالیات‌های مستقیم بلکه در سایر قوانین از جمله قوانین بودجه سنواتی (جزء ۲ بند (ق) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰) نیز منوط به انجام تکالیف مصرح در تبصره یاد شده می‌باشد و لذا درج عبارت یاد شده در انتهای بند یک بخشنامه موصوف، مطابق قانون است.
3. عبارت «علاوه بر معافیت‌های قانونی و بخشودگی و مشوق‌های مالیاتی» مندرج در جزء ۲ بند (ق) تبصره ۶ قانون بودجه مذکور صرفاً در ارتباط با اشخاصی موضوعیت دارد که به وظایف و تکالیف قانونی خود از جمله ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده (۹۵) این قانون در موعد مقرر قانونی اقدام نموده‌اند؛ زیرا مودیان مالیاتی صرفاً در صورت رعایت تکالیف یادشده به موجب تبصره ۱ ماده ۱۴۶ قانون مالیات‌های مستقیم از معافیت یا مشوق مالیاتی و نرخ صفر بهره‌مند خواهند شد و در صورت عدم رعایت تکالیف مذکور وفق حکم همین تبصره مودی علاوه بر محرومیت از معافیت‌ها و مشوق‌های مقرر، مطابق احکام و ضوابط قانون مالیات‌های مستقیم مشمول مالیات، جریمه و مجازات‌های مقرر خواهد شد.
4. مطابق ماده ۴ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم «مشاغلی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری یا اختیاری اداره می‌شوند، به عنوان یک مودی در نظام مالیاتی ثبت نام خواهند شد…»، هم‌چنین مطابق بند ۱ ماده ۴۳ آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون یاد شده و با توجه به اینکه ثبت نام این گونه مودیان به صورت یک مودی در نظام مالیاتی انجام می‌پذیرد لذا مشارکت (شرکا) می‌بایست نسبت به تسلیم یک اظهارنامه مالیاتی به عنوان اظهارنامه مالیاتی مشارکت اقدام نمایند.
5. وفق ماده ۳ قانون نظام صنفی با اصلاحات مصوب ۱۳۹۲/۶/۱۲ واحد صنفی: هر واحد اقتصادی که فعالیت آن در محل ثابت یا وسیله سیار باشد و توسط فرد یا افراد صنفی با اخذ پروانه کسب دایر شده باشد، واحد صنفی شناخته می‌شود.
6. به موجب ماده ۱۰۰ قانون مالیات‌های مستقیم، مودیان موضوع این فصل این قانون (صاحبان مشاغل) مکلف‌اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه‌ای که وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده (۱۳۱) این قانون پرداخت نمایند.

نظریه تهیه کننده گزارش

هر سه فراز مورد شکایت یعنی:

• فراز پایانی بند ۱ با موضوع “با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱”
• و اطلاق بند ۵ “لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی تعلق نمی گیرد”
• و بند ۶ “در خصوص واحدهای صنفی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری و یا اختیاری اداره می‌شوند (برای محاسبه حد نصاب کمتر از یک میلیارد ریال) مجموع درآمد مشمول مالیات مشارکت ملاک عمل خواهد بود”

که در قالب بخشنامه شماره ۱۴۰۰/۱۶/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۳/۸ سازمان امور مالیاتی صادر شده‌اند و مورد شکایت می‌باشند، در راستای حکم مقرر در جز (۲) بند (ق) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ بوده که یک مشوق و حمایتی را مقنن در راستای حمایت از کسب‌وکارها در مقابله با بیماری کرونا در نظر گرفته است و آن پنج واحد درصد بخشودگی، علاوه بر معافیت‌های دیگر قانونی می‌باشد.

طبیعی است که منظور و مراد مقنن از این امتیاز و مشوق، ترویج رویه‌های غیر صحیح و غیر منطبق بر قانون از جمله کتمان درآمد و یا عدم تسلیم اظهارنامه و یا غیر واقعی جلوه دادن هزینه‌های مالیاتی و یا بر خلاف قانون عدم توجه به مفاد مشارکت‌ها نمی‌باشد بلکه این امتیاز و مشوق برای اشخاصی است که رعایت ضوابط و مقررات قانونی را می‌کنند و از سایر مشوق‌های قانونی نیز برخوردار می‌باشند.

در عین حال به موجب این حکم مندرج در قانون بودجه سال ۱۴۰۰ (جز ۲ بند ق تبصره ۶) یک مشوق دیگر نیز به آنها اعطاء می‌شود و این موضوع از قید عبارت “علاوه بر معافیت‌های قانونی و …” نیز قابل فهم و برداشت می‌باشد، بنابراین مصوبات مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن بوده و مغایرتی با قانون ندارد.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی

رای هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

هر سه فراز مورد شکایت یعنی:

• فراز پایانی بند ۱ “با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱”
• و اطلاق بند ۵ “لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه‌های غیر واقعی تعلق نمی‌گیرد”
• و بند ۶ “در خصوص واحدهای صنفی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری و یا اختیاری اداره می‌شوند (برای محاسبه حد نصاب کمتر از یک میلیارد ریال) مجموع درآمد مشمول مالیات مشارکت ملاک عمل خواهد بود”

که در قالب بخشنامه شماره ۱۴۰۰/۱۶/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۳/۸ سازمان امور مالیاتی صادر شده‌اند و مورد شکایت می‌باشند، در راستای حکم مقرر در جز (۲) بند (ق) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ بوده که یک مشوق و حمایتی را مقنن در راستای حمایت از کسب و کارها در مقابله با بیماری کرونا در نظر گرفته است و آن پنج واحد درصد بخشودگی، علاوه بر معافیت‌های دیگر قانونی می‌باشد.

طبیعی است که منظور و مراد مقنن از این امتیاز و مشوق، ترویج رویه‌های غیر صحیح و غیر منطبق بر قانون از جمله کتمان درآمد و یا عدم تسلیم اظهارنامه و یا غیر واقعی جلوه دادن هزینه‌های مالیاتی و یا بر خلاف قانون عدم توجه به مفاد مشارکت‌ها نمی‌باشد بلکه این امتیاز و مشوق برای اشخاصی است که رعایت ضوابط و مقررات قانونی را می‌نمایند و از سایر مشوق‌های قانونی نیز برخوردار می‌باشند.

در عین حال به موجب این حکم مندرج در قانون بودجه سال ۱۴۰۰ (جز ۲ بند ق تبصره ۶) یک مشوق دیگر نیز به آنها اعطاء می‌شود و این موضوع از قید عبارت “علاوه بر معافیت‌های قانونی و …” نیز قابل فهم و برداشت می‌باشد.

بنابراین مصوبات مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن بوده و مغایرتی با قانون ندارد.

به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر می‌نماید.

رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می‌باشد.