گردش کار
- شاکی: آقای بهمن زبردست
- موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بند ۸ دستورالعمل شماره ۵۱۰؍۹۹؍۲۰۰ – ۱۱؍۵؍۱۳۹۹ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
شرح گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی، ابطال قسمتی از بند ۸ دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۹/۲۰۰ – ۱۳۹۹/۵/۱۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را (به ویژه عبارت «و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود») خواستار شده و به تبیین خواسته به شرح زیر پرداخته است:
«به استحضار میرساند، سازمان امور مالیاتی با برداشت شاذی از ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم درباره تکلیف مودیان مشمول مالیات بر درآمد مشاغل به تسلیم اظهارنامه مالیاتی «برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه» به این نتیجه رسیده که هرگونه تغییر محل مودی ولو از واحدی با یک کد پستی در یک ساختمان به واحد دیگری با کد پستی دیگر در همان ساختمان و ادامه همان فعالیتهای پیشین، به معنی شروع فعالیت جدید وی بدون ارتباط با فعالیتهای مشابه در محل قبلی است.
نتیجه این برداشت را از جمله در جزء ۳ بند (ب) بخشنامه شماره ۱۵۸/۹۶/۲۰۰ – ۱۳۹۶/۱۲/۷ هم میبینیم، که با رأی شماره ۱۳۰۸ – ۱۳۹۹/۱۱/۱۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با این استدلال درست که صرف تغییر نشانی تاثیری بر وضعیت مالیاتی مودی و حقوق و تکلیف قانونیاش ندارد، ابطال گردیده است.
در بند ۸ دستورالعمل مورد اعتراض نیز با همین برداشت به صرف هرگونه تغییر محل فعالیت، مودی کلاً از شمول دستورالعمل خارج و مقرر شده، «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال ۱۳۹۸ نسبت به محل فعالیت در سال ۱۳۹۷ با عنایت به مفاد ماده ۳ آییننامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود.»
در حالی که جدای از مغایرت این حکم با رأی پیش گفته هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، چنین حکمی حتی با مقرره مورد استنکاف یعنی ماده ۳ آییننامه موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ نیز مغایرت دارد.»
متن مقرره مورد شکایت
دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۹/۲۰۰ – ۱۳۹۹/۵/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور:
- مخاطبان / ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران، ادارات کل امور مالیاتی
- موضوع: مالیات مقطوع عملکرد سال ۱۳۹۸ برخی از صاحبان مشاغل در اجرای تبصره ماده ۱۰۰ اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم و با توجه به بند (هـ) تبصره ۸ قانون بودجه سال ۱۳۹۸
بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده ۱۰۰ اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم و با توجه به بند (هـ) تبصره ۸ قانون بودجه سال ۱۳۹۸ و مصوبات ستاد ملی مبارزه با بیماری کرونا و به منظور تکریم مودیان، تسهیل وصول مالیات و ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات عملکرد سال ۱۳۹۸ برخی از صاحبان مشاغل
(به استثنای صاحبان مشاغل گروه اول ماده ۲ آییننامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون فوق موضوع بخشنامه شماره ۱۱۸/۹۴/۲۰۰ – ۱۳۹۴/۱۲/۹) مقرر میدارد:
…
بند ۸: هرگونه تغییر محل فعالیت در سال ۱۳۹۸ نسبت به محل فعالیت در سال ۱۳۹۷ با عنایت به مفاد ماده ۳ آییننامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود
(به استثناء مشاغل موضوع آییننامه مذکور که بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذیصلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند.)
- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
پاسخ سازمان امور مالیاتی به شکایت
- مرجع پاسخگو: مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
- مستند: لایحه شماره ۲۸۳۲۱/۲۳۵ – ۱۴۰۰/۶/۱۸ دفتر حسابرسی مالیاتی و لایحه شماره ۵۵۸۲/۲۱۲/ص – ۱۴۰۰/۶/۲
در این لایحه آمده است:
«به موجب ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور میتواند برخی از مشاغل یا گروههایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده ۸۴ این قانون باشد،
از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارائه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مودیان مذکور را به صورت مقطوع تعیین و وصول نماید.
در مواردی که مودی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد، مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول میشود.
حکم این تبصره مانع از رسیدگی به اظهارنامههای مالیاتی تسلیم شده در موعد مقرر نخواهد بود.
با عنایت به مفاد ماده مذکور و تبصره ذیل آن، ملاحظه میگردد که اولاً: ماده قانونی مذکور که ذیل فصل مالیات بر درآمد مشاغل قرار گرفته است، مودیان موضوع فصل مذکور را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است
و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی محل از سایر واحدهای شغلی محلهای مودیان مالیاتی،
بدیهی است که حکم تبصره ماده مذکور مبنی بر معافیت از ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام برخی تکالیف توسط مودیان، ناظر بر هر محل به صورت جداگانه میباشد
و در صورت تغییر محل فعالیت، شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدیدی که به صورت جداگانه ثبت نام نشده است در تعارض با نص ماده مذکور میباشد،
از این روی برای شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدید مودی میبایست مجدداً نسبت به ثبت نام محل جدید اقدام نماید.
با مداقه در متن تبصره مرقوم مشهود است که قانونگذار به سازمان امور مالیاتی اختیار داده است
تا برخی یا گروههایی از صاحبان مشاغل دارای شرایط مندرج در قانون را به صلاحدید خود از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و نگهداری اسناد و مدارک معاف نموده
و مالیات ایشان را به صورت مقطوع تعیین نماید.
لذا دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۹/۲۰۰ – ۱۳۹۹/۵/۱۱ و عبارت مورد شکایت در بند مورد اشاره از دستورالعمل مذکور،
منطبق با اختیارات اعطایی قانونگذار در تعیین اشخاص مشمول حکم مقرر در تبصره ماده ۱۰۰ قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای تبصره ماده مرقوم است.
ضمناً دادنامه شماره ۱۳۰۸ – ۱۳۹۹/۱۱/۱۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که شاکی از دلایل درخواست ابطال عبارت موضوع شکایت عنوان نموده است،
صرفاً ناظر به ابطال جزء ۳ بند (ب) بخشنامه شماره ۱۵۸/۹۶/۲۰۰ – ۱۳۹۶/۱۲/۷ سازمان امور مالیات کشور میباشد،
و اتخاذ ملاک از رأی مذکور به منظور اثبات قابلیت ابطال مقرره دیگر (عبارت موضوع شکایت از بند ۸ دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۹/۲۰۰ – ۱۳۹۹/۵/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور)
به علت تفاوت موضوعی میان آنها با اصول حقوقی مغایر و فاقد جهات توجیهی است.
برخلاف استنباط شاکی، تبصرههای ۱ و ۳ ماده ۳ آییننامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، ناظر بر «تغییر محل فعالیت» نمیباشند،
بلکه موضوع تبصره ۱ ماده ۳ از آییننامه مذکور، در خصوص موردی است که مودی بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذیصلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشد،
و تبصره ۳ ماده ۳ آییننامه مذکور نیز ناظر بر کارگاهها و واحدهای تولیدی است که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل میباشد، نه تغییر محل فعالیت.»
تشکیل جلسه هیأت عمومی
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۲/۳ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل جلسه داد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرد.
رأی هیأت عمومی
بر اساس موارد ذیل:
- هیأت عمومی دیوان عدالت اداری پیشتر و به موجب رأی شماره ۱۳۰۸ – ۱۳۹۹/۱۰/۱۳ حکم به ابطال جزء ۳ بند (ب) بخشنامه شماره ۱۵۸/۹۶/۲۰۰ – ۱۳۹۶/۱۲/۷ سازمان امور مالیاتی کشور صادر کرده است،
- در قسمت مورد شکایت از بند ۸ دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۹/۲۰۰ – ۱۳۹۹/۵/۱۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، برخلاف استدلال مقرر در رأی مذکور هیأت عمومی و حکم مقرر در ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم، اعلام شده است که هرگونه تغییر محل فعالیت در سال ۱۳۹۸ نسبت به محل فعالیت در سال ۱۳۹۷ با عنایت به مفاد ماده ۳ آییننامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول مقررات این دستورالعمل نخواهد بود.
- بنابراین، قسمت مورد شکایت از بند ۸ دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۹/۲۰۰ – ۱۳۹۹/۵/۱۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، مغایر با قانون و خارج از حدود اختیار است،
- و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲،
ابطال میشود.