مشخصات پرونده
- شاکی: آقای نیما غیاثوند
- طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
- موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشهایی از مصوبه شماره ۵۲۲/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۷
گردش کار
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشهایی از مصوبه شماره ۵۲۲/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۷ تقدیم کرده که به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
ترتیبات حسابرسی مالیاتی
ج) درخواست تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی (موضوع بند الف ماده ۲۹ آییننامه)
در صورت عدم کفایت یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک یا عدم مراجعه مودی به اداره امور مالیاتی مربوط در زمان تعیین شده، به نحوی که امکان تعیین ماخذ یا درآمد مشمول مالیات فراهم نباشد، مسئول حسابرسی باید با رعایت مهلتهای مقرر قانونی درخواست خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسئول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد نماید. در صورت تأیید، مورد حسابرسی مجدداً در فرآیند تخصیص به حسابرسان ذیربط ارجاع گردیده و در صورت عدم موافقت، حسابرس مسئول موظف است با رعایت مقررات نسبت به تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام نماید.
د) مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی
چنانچه حسابرس حسابرسان مالیاتی در اجرای فرآیند حسابرسی حسب اسناد و مدارک به دست آمده و با شواهد و قرائن مشاهده شده و یا با توجه به سوابق مالیاتی مودی، با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی مواجه شوند، با رعایت درجه اهمیت موضوع، ضمن توقف اجرای فرایند حسابرسی باید مراتب را از طریق حسابرس مسئول به مسئول حوزه کاری حسابرسی مالیاتی (مدیر حسابرسی) گزارش نمایند. مسئول حوزه کاری حسابرسی در صورت تأیید نظر حسابرس، در اجرای تبصره (۸) بند (ب) ماده (۲۹) آییننامه، باید موضوع را با رعایت مهلتهای مقرر قانونی به حوزه کاری بازرسی موضوع بند (ث) ماده (۱) آییننامه اجرایی موضوع تبصره (۴) ماده (۱۸۱) قانون با واحدهای ضد فرار تشکیل شده در ادارات امور مالیاتی ارجاع نموده تا مأموران مالیاتی این حوزه نسبت به بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مودی (از قبیل حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و شناسایی اموال وی) با استفاده از ظرفیتهای قانونی از جمله تراکنشهای بانکی مودی و اجرای ماده (۱۸۱) قانون حسب مورد، اقدامات لازم را معمول و نتایج حاصله را فارغ از تأیید یا عدم تأیید فرار مالیاتی مودی به همراه مستندات به دست آمده به منظور ادامه اجرای فرآیند حسابرسی مالیاتی برای مسئول حوزه کاری حسابرسی ارسال نمایند. مسئول حوزه کاری حسابرسی نیز متعاقباً گزارش و اسناد و مدارک واصله از طرف مسئول حوزه کاری بازرسی را برای حسابرس مسئول مالیاتی ارسال خواهد نمود.
۳-۱. در خصوص معاملات ابرازی (خرید یا فروش کالا و خدمات که صحت اجزای معامله با اشخاصی که به دلیل وضعیت طرف معامله مانند شرکتهای کاغذی، مجهولالمکان و امثالهم قابل اثبات و تعیین دقیق نباشد) طبق بخشنامه شماره ۵۳/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۶/۱۵ باید مطابق موارد زیر اقدام شود:
۱-۳-۱. در مورد هزینه و خرید، در صورت محرز بودن دریافت کالا یا خدمت توسط خریدار علیرغم اینکه صورتحساب ارائه شده مربوط به اشخاص یادشده است، بهای هزینه یا خرید به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله، به نحوی که بیش از بهای ابرازی نباشد، با رعایت مقررات مبنای قبول هزینه یا خرید قرار گرفته و مابهالتفاوت بهای ابرازی با ارزش منصفانه به عنوان هزینه غیرقابل قبول تلقی میشود.
۲-۳-۱. در مورد فروش میبایست بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله به نحوی که کمتر از بهای فروش ابرازی نباشد، با رعایت مقررات، مبنای فروش قرار گرفته و مابهالتفاوت (ارزش منصفانه و بهای ابرازی) عیناً به میزان فروش و درآمدها اضافه شود.
مصوبه مورد اعتراض قسمت ۴-۱-۳ ندارد.
۴. عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینهای
۵. کتمان درآمد
۶. چگونگی تعیین ارزش منصفانه
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
- در بند (ج) دقیقاً مشخص نیست که بحث در صورت عدم کفایت یا عدم ارایه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک با چه ضوابطی میباشد و یا اینکه به اختیار حسابرس مالیاتی میباشد و اینکه تشخیص عدم کفایت اسناد و مدارک توسط مأمور مالیاتی موجب برآورد ناعادلانه میشود.
- در بند (د) در موضوع رسیدگی بر اساس شواهد و قرائن مالیاتی و موارد مشکوک به امر تقلب مالیاتی بر اساس کدام مستند قانونی میباشد و اینکه مواد ۱۵۲، ۱۵۳ و ۱۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم که اساس قرائن مالیاتی میباشد در اصلاحیه جدید حذف گردیده است.
- در قسمت نحوه اقدامات حسابرسان، ماخذ مشمول مالیات حالتهای مختلف: در بند اول قسمت ۳-۱ تفصیل ۱-۳-۱، محرز بودن دریافت کالا و خدمات بر اساس کدام مستند قانونی صورت میگیرد.
- بهای خرید یا هزینه به ارزش منصفانه در زمان انجام معامله بر اساس کدام مستند قانونی انجام میشود.
- در قسمت ۲-۳-۱ باید بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمات در زمان انجام معامله به نحویکه کمتر از بهای فروش ابرازی نباشد:۱. بهای فروش بر اساس ارزش منصفانه کالا در زمان انجام معامله بر اساس کدام مستند قانونی میباشد.۲. اینکه عیناً به میزان فروش اضافه گردد در زمانی میباشد که فروش کتمان شدهای باشد که بعد از رسیدگی یا مهلت مقرر به سازمان رسیده باشد در غیر این صورت برآورد مازاد و بیشتر از درآمد ابرازی چگونه میباشد که ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم را نقض نکند.
- بر اساس مواد ۹۸ و ۱۵۲، ۱۵۳، ۱۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم، رسیدگی بر اساس شواهد و قرائن مالیاتی و بررسی میدانی از قانون حذف گردیده است و مورد حمایت قانونگذار نمیباشد و به طور کلی برآورد مالیات بر اساس حاشیه سود فعالیت مغایر با قانون میباشد. آیا مأمورین مالیاتی صلاحیت احراز کتمان درآمد بر اساس شواهد و قرائن کارکرد ماشینآلات، مشاغل مشابه و غیره به صورت واقعی را دارند؟
- در مبحث آخر هم تعیین ارزش منصفانه به هیچ وجه جنبه خوداظهاری ندارد و گمان حسابرسان مالیاتی در خصوص رسیدگی به این روش مؤثر بوده و مغایر با عدالت مالیاتی است.
- غرض مقنن بر حذف شیوه علیالراس مالیاتی است لذا روش کنونی مغایر با مواد ۹۷ و ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم میباشد که اصل را بر خوداظهاری گذاشته است.
- ترتیبات حسابرسی به آن دسته از مودیان مالیاتی که اظهارنامه آنها با قابلیت ریسکپذیری مورد رسیدگی قرار میگیرد را منوط به آییننامه اجرایی موضوع ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم و با تأیید هیأت وزیران نموده بود، دلالت به اینکه برخی از شاخصها و ملاکهای مزبور در حال حاضر در مواد ۹۸، ۱۵۲، ۱۵۳، ۱۵۴ و ۲۷۱ قانون مذکور مشخص شده است که این مواد با بند ۲۴ این مصوبه حذف شدهاند. بسیاری از این شاخصها و معیارها و ضوابط ازجمله تعیین و انتخاب قرائن و اعمال ضرایب در موارد تشخیص مالیات سازمان امور مالیاتی، امور تقنینی هستند که تعیین آنها در صلاحیت مجلس میباشد و لذا واگذاری تعیین این ضوابط به آییننامه مصوب هیأت وزیران مغایر با اصل ۸۵ قانون اساسی است زیرا مطابق با این اصل مجلس نمیتواند قانونگذاری را به نهاد و یا شخص دیگری تفویض نماید.
- در دستورالعمل تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد ۲۹ و ۴۱ آییننامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ ق.م.م ذکر گردیده است: در صورت عدم تطابق درآمد ابرازی و یا صورتحسابهای بانکی ابرازی یا اطلاعات حاصل از تحقیقات میدانی (بر اساس ارزش منصفانه) کتمان درآمد یا فروش مودی به صورت مستند یا مستدل احراز شود، اطلاعات درآمدی بهدستآمده مبنای محاسبه و تعیین میزان فروش و درآمد مودی خواهد شد.
- حرف «یا» در عبارت «مستند یا مستدل» به نظر مغایر ماده ۲۳۷ قانون مالیات مستقیم میباشد و اینکه جمله «مستند و مستدل» به «مستند یا مستدل» تغییر یافته است. ماده ۲۳۷ مالیاتهای مستقیم مقرر میدارد: برگ تشخیص باید بر اساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد.
- مأمور مالیاتی بر اساس کدام مستند قانونی میتواند به بررسی و تحقیقات در امور و فعالیتهای مختلف مودی پرداخته و کتمان درآمد را احراز کند؟ همینطور در خصوص بررسی صورتحساب بانکی. آیا اساس و استنباط کتمان درآمد بر اساس میزان مواد اولیه و اینکه تبدیل به مبلغ ارزش منصفانه به دلیل کتمان درآمد مجرم کردن فعال اقتصادی بدون هیچ مستنداتی میباشد؟
پاسخ به شکایت مذکور
لایحه مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی
به موجب لایحه شماره ۷۰۰۳/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۷/۱۰ توضیح دادهاند که:
- شاکی دلایل و جهات مغایرت قانونی مصوبه مورد شکایت را بیان نکرده است.
- مستند به ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم، آییننامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر، اسناد و مدارک و روشهای نگهداری و نمونه اظهارنامه مالیاتی و … به تصویب وزیر اقتصاد رسیده و ابلاغ گردیده است.
- به موجب ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم:«اداره امور مالیاتی میتواند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هر گونه درآمد مودی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نماید و مودی مالیات مکلف به ارائه و تسلیم آنها میباشد وگرنه بعداً به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آنکه قبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارایه آنها در مراحل قبلی به علل خارج از حدود اختیار مودی میسر نبوده است.»
- به موجب بند (الف) ماده ۲۹ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون پیشگفته؛ در صورت عدم کفایت یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک ارائه شده یا عدم مراجعه مودی به اداره امور مالیاتی مربوط در زمان تعیین شده، در صورتی که امکان تعیین ماخذ یا درآمد مشمول مالیات فراهم نباشد، مقرر شده است مسئول حسابرسی درخواست خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسئول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد نماید.
- در بند (ج) مورد بحث هیچ گونه اشاره یا اظهارنظری در خصوص تعیین مالیات برآوردی توسط حسابرس مالیاتی به دلیل عدم کفایت یا عدم ارائه اسناد و مدارک نشده و صرفاً عنوان گردیده در صورت عدم کفایت یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک یا عدم مراجعه مودی به اداره امور مالیاتی در زمان تعیین شده به نحوی که امکان تعیین ماخذ یا درآمد مشمول مالیات بر اساس اسناد و مدارک تسلیمی مودی فراهم نباشد، مسئول حسابرسی درخواست قانونی خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسئول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد میدهد و با فرض این که نوع حسابرسی مودی از اداری به میدانی تغییر کند، با توجه به این که هدف اصلی قانونگذار از اصلاح ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم تعیین درآمد/ماخذ مشمول مالیات بر اساس رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی یا بهدست آمده میباشد، در این نوع از حسابرسی نیز ملاک و مبنای امر حسابرسی، رسیدگی به اسناد و مدارک ابرازی یا بهدست آمده از مودی و خودداری از هر گونه برآورد مالیات میباشد.
- نسبت به بند (د) بخش ترتیبات حسابرسی: «مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی»: به موجب تبصره ۱ ماده ۲۴ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم؛ مسئول حوزه کاری حسابرسی میتواند علاوه بر مودیانی که بر اساس رتبه ریسک (موضوع ماده ۲۴ آییننامه مذکور) برای حسابرسی انتخاب شدهاند، حسب اطلاعات، اسناد و مدارک و یا گزارش واصله یا دلایل، قرائن و شواهد متقن، مودی یا مودیان خاصی را برای حسابرسی انتخاب نماید.
- در این راستا به موجب تبصره ۸ ماده ۲۹ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ در مواردی که در حین رسیدگی و حسابرسی مورد حسابرسی با موارد مشکوک به فرار مالیاتی مواجه شوند، مسئول حوزه کاری حسابرسی میتواند مراتب را به حوزه کاری بازرسی ارجاع نماید. حوزه کاری بازرسی موضوع را در چارچوب مقررات قانونی مربوط بررسی و نتیجه را به مسئول حوزه کاری حسابرسی جهت ادامه فرآیند حسابرسی عودت مینماید.
- همچنین به موجب ماده (۲۳۷) قانون مالیاتهای مستقیم برگ تشخیص مالیات باید بر اساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیتهای مربوط و درآمدهای حاصل از آن بهطور صحیح در آن قید و برای مودی روشن باشد.
- بنابراین با توجه به سیاق عبارت (دلایل و اطلاعات کافی) مقرر در ماده (۲۳۷) و همچنین استفاده از ظرفیتهای قانونی مندرج در تبصره (۱) ماده (۲۴) آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ (از جمله بهکارگیری روشهایی از قبیل تحقیقات میدانی، بازرسی از محل، شواهد و قرائن و…) صرفاً به منظور بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مودی از قبیل حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و … برای تکمیل اطلاعات مورد نیاز حسابرسان و سایر حوزههای کاری انجام میشود که ممکن است اتخاذ روشهای فوق صرفاً منجر به تغییر رتبه ریسک مودی گردد؛ لیکن هیچ گونه ملاک یا اساسی جهت تعیین مالیات مودیان به صورت برآوردی نمیباشد.
- در ضمن استانداردهای حسابرسی ۲۳۰، ۵۰۰ و ۵۰۱ (تجدید نظر شده ۱۳۹۵)، لزوم بهکارگیری مستندات و شواهد حسابرسی برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۳۹۵ و پس از آن شروع میشود را لازمالاجرا دانسته است. و همچنین استاندارد حسابرسی شماره ۲۰۰ (تجدید نظر شده ۱۳۹۱) استفاده از شواهد حسابرسی کافی و مناسب بخش توضیحات کاربردی استاندارد مذکور را بهعنوان یکی از مبانی اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی و پشتوانه آن ضروری دانسته است.
پاسخ به ایرادات شاکی:
- پاسخ به ایراد به جزء (۱-۳-۱) از بند (و) قسمت ترتیبات حسابرسی: احراز دریافت اقلام خریداری شده از طرق مختلف امکانپذیر است؛ برای مثال در شرکتهای بازرگانی از طریق گردش موجودی کالا و مقدار فروش هر نوع محصول، تعداد کالای خریداری شده و همچنین از طریق کنترل صورتحسابهای خرید و هزینه، کنترل اسناد حمل، رسید انبار و… که بر اساس استانداردهای حسابرسی و مبتنی بر قضاوت حرفهای حسابرسان مالیاتی متکی به مدارک و مستندات و دلایل متقن مبنی بر انجام و تحقق معامله صورت میپذیرد.
- پاسخ به ایراد به چگونگی اعمال ارزش منصفانه: هم آییننامههای مصوب و هم استانداردهای حسابداری لزوم بکارگیری ارزش منصفانه را در انجام معاملات و رویدادهای مالی و ثبت و نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک مورد تأکید قرار دادهاند.
- پاسخ به ایراد به بند (۱) به جزء (۲-۳-۱) از بند (۳-۱) ترتیبات حسابرسی مالیاتی: به موجب مفاد جزء (۲-۲-۱) بند (۱) ماده ۴۱ آییننامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ ق.م.م، در موارد فروش، میبایست بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله در حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات، مبنای فروش قرار گرفته و مابهالتفاوت (ارزش منصفانه و بهای ابرازی) عیناً به میزان فروش و درآمدها اضافه گردد. مبنای تعیین بهای فروش، ارزش منصفانه معاملات در زمان انجام معامله میباشد. یادآور میشود هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی پیش از این طی دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۳۹ مورخ ۱۴۰۰/۲/۴ شکایت از بند (۳-۱) ماده ۴۱ آییننامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ را مردود اعلام کرده است.
- پاسخ به ایراد بند (۱) شاکی نسبت به جزء (۴-۱) از بند ۴ کتمان درآمد یا فعالیت: به طور کلی احراز معاملات با اشخاص وابسته با توجه به مفاد ماده (۱۲۹) قانون تجارت و مفاد استاندارد حسابداری شماره (۱۲) و سایر مقررات صورت میپذیرد. به موجب جزء (۳-۱) بند (۱) ماده ۴۱ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ ق.م.م، احراز رعایت انجام معامله به ارزش منصفانه بر عهده مسئول حسابرسی صورت میگیرد.
- استاندارد حسابرسی شماره ۲۰۰ (تجدید نظر شده ۱۳۹۱) استفاده از شواهد حسابرسی کافی و مناسب (بند ۱۷ و جزء (ت-۲۵) بخش توضیحات کاربردی استاندارد مذکور) را به عنوان یکی از مبانی اظهار نظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی و پشتوانه آن ضروری دانسته است.
- پاسخ به ایراد بند (۴): اولاً؛ وفق مفاد بند (۴) دستورالعمل (۲۰۰/۹۹/۵۲۲) در هیچ یک از جزءهای آن، اشارهای به استفاده و بهکارگیری شواهد و قرائن در تعیین موارد کتمان نشده است. ثانیاً: بکارگیری روشهایی از قبیل تحقیقات میدانی، بازرسی از محل، کارکرد ماشینآلات، مشاغل مشابه و غیره مطروحه در جزء (۱-۴) بند (۴) دستورالعمل مذکور، صرفاً به منظور بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مودی از جمله حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و شناسایی اموال وی در موارد خاص برای تکمیل اطلاعات مورد نیاز حسابرسان و سایر حوزههای کاری انجام میشود که ممکن است اتخاذ روشهای فوق صرفاً منجر به تغییر رتبه ریسک مودی گردد. لذا صرفاً فعالیتها یا درآمدهایی که کتمان آنها به موجب مستندات و دلایل متقن و غیرقابل انکار (ونه اطلاعات برآوردی یا تخمینی) مبتنی بر قضاوت حرفهای حسابرس و با رعایت استانداردهای حسابرسی (از جمله استاندارد حسابرسی شماره ۲۴۰) این امر احراز شده است، ملاک برای تعیین درآمد مشمول مالیات کتمان شده میباشد و در کل رویکرد اصلی سازمان امور مالیاتی کشور در فرآیند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستندات و دلایل متقن برای عدم پذیرش اظهارنامه مودی وجود نداشته باشد، پذیرش اظهارنامه مودی است. بهعلاوه مقنن اختفای فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن را جرم مالیاتی تلقی نموده است.
- صلاحیت و قضاوت حرفهای حسابرس در تمامی موارد فوق الاشاره بنا به اختیارات حاصله از مفاد ماده ۲۱۹ ق.م.م و آییننامه اجرایی آن که به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده و نیز با رعایت استانداردهای حسابداری و حسابرسی (از جمله استاندارد حسابرسی شماره ۲۰۰ تجدید نظر شده ۱۳۹۱) میباشد.
نظریه تهیه کننده گزارش
راجع به شکایت آقای نیما غیاثوند به خواسته ابطال قسمتهایی از بخشنامه شماره ۵۲۲/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۷ سازمان امور مالیاتی که تحت عنوان ابطال بند ۱ قسمت ۳ و قسمت ۱ – ۳ – ۱ و ۲ – ۳ – ۱ و قسمت ۴ – ۱ – ۳ ابراز نموده است، هر چند در دستورالعمل مورد شکایت تحت عنوان دستورالعمل تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد (۲۹) و (۴۱) آییننامه اجرایی موضوع ماده (۲۱۹) قانون مالیاتهای مستقیم قسمت (۴ – ۱ – ۳) وجود ندارد، در عین حال با عنایت به اینکه عمده ایراد شاکی متوجه تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی توسط مسئول حسابرسی و اقدامات مأمور حسابرسی مالیاتی در مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی از جمله اختیار اعطایی در دستورالعمل مبنی بر بررسی موارد فعالیت مودی و حجم آن و نوع، موقعیت و شناسایی اموال با لحاظ ظرفیتهای قانونی و تراکنشهای بانکی و نیز لحاظ ارزش منصفانه در موارد معامله با شرکتهای کاغذی یا مجهول المکان و امثال آنها در فرض احراز معامله میباشد و نیز عدم توجه به فروش ابرازی مودی از موارد ادعایی شاکی بوده و این در حالی است که بین تشخیص مالیات و روشهای آن که نهایتاً در قالب برگ تشخیص یا مطالبه ابراز مییابد با حسابرسی مالیاتی تفاوت وجود دارد.
هر چند در اصلاحیه قانون ۱۳۹۴ مالیاتهای مستقیم فرآیند تشخیص علیالراس حذف و به تشخیص با پذیرش اظهارنامه و یا تولید اظهارنامه تبدیل یافته است، لیکن در حسابرسی مالیاتی، مأمورین مالیاتی مکلف هستند در جهت راستی آزمایی اطلاعات و ابرازهای مودی اعم از اقلام هزینهای و درآمدی، معافیتها، مجوزها، اسناد و مدارک و نحو آن و نیز در موارد تولید اظهارنامه جهت تمهید مقدمات برآورد اظهارنامه، هرگونه دلایل و شواهد موثر در مقام را مورد توجه و بررسی قرار دهند و نهایتاً با لحاظ فعالیتها و اطلاعات سامانه جامع مالیاتی نسبت به تولید اظهارنامه اقدام نمایند و در دستورالعمل مورد شکایت وفق اختیار مندرج در ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم (تشخیص مالیات) و نیز بر اساس مفاد ماده ۹۷ قانون یاد شده در تولید اظهارنامه، فرآیندهای حسابرسی در موارد مواجهه با حالتهای مختلف تقابل بین مأمورین و مودیان بیان شده است که همه احکام ذکر شده و مورد شکایت در راستای این اختیارات قانونی بوده و اصولاً آنچه در نتیجه مهم است اصل تشخیص مالیات است و فرآیندهای حسابرسی و اقدامات مأمورین در مواجهه با حالتهای مختلف مقدمات این تشخیص میباشند که مثلاً در خصوص عدم کفایت اسناد و مدارک با تغییر شیوه حسابرسی و در موارد مشکوک به فرار مالیاتی با جمعآوری مستندات و لحاظ شواهد و در موارد معاملات با شرکتهای کاغذی، بهای هزینه خرید یا کالا یا خدمت به ارزش منصفانه که علی الظاهر بهترین شیوه منصفانه جهت حسابرسی میباشد، بهعنوان راهکار تعیین شدهاند که در راستای تبیین حکم مقنن بوده است.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به شکایت آقای نیما غیاثوند به خواسته ابطال قسمتهایی از بخشنامه شماره ۵۲۲/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۷ سازمان امور مالیاتی که تحت عنوان ابطال بند ۱ قسمت ۳ و قسمت ۱ – ۳ – ۱ و ۲ – ۳ – ۱ و قسمت ۴ – ۱ – ۳ ابراز نموده است، هر چند در دستورالعمل مورد شکایت تحت عنوان دستورالعمل تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد (۲۹) و (۴۱) آییننامه اجرایی موضوع ماده (۲۱۹) قانون مالیاتهای مستقیم قسمت (۴ – ۱ – ۳) وجود ندارد، در عین حال با عنایت به اینکه عمده ایراد شاکی متوجه تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی توسط مسئول حسابرسی و اقدامات مأمور حسابرسی مالیاتی در مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی از جمله اختیار اعطایی در دستورالعمل مبنی بر بررسی موارد فعالیت مودی و حجم آن و نوع، موقعیت و شناسایی اموال با لحاظ ظرفیتهای قانونی و تراکنشهای بانکی و نیز لحاظ ارزش منصفانه در موارد معامله با شرکتهای کاغذی یا مجهول المکان و امثال آنها در فرض احراز معامله میباشد و نیز عدم توجه به فروش ابرازی مودی از موارد ادعایی شاکی بوده و این در حالی است که بین تشخیص مالیات و روشهای آن که نهایتاً در قالب برگ تشخیص یا مطالبه ابراز مییابد با حسابرسی مالیاتی تفاوت وجود دارد و هر چند در اصلاحیه قانون ۱۳۹۴ مالیاتهای مستقیم فرآیند تشخیص علیالراس حذف و به تشخیص با پذیرش اظهارنامه و یا تولید اظهارنامه تبدیل یافته است، لیکن در حسابرسی مالیاتی، مأمورین مالیاتی مکلف هستند در جهت راستی آزمایی اطلاعات و ابرازهای مودی اعم از اقلام هزینهای و درآمدی، معافیتها، مجوزها، اسناد و مدارک و نحو آن و نیز در موارد تولید اظهارنامه جهت تمهید مقدمات برآورد اظهارنامه، هرگونه دلایل و شواهد موثر در مقام را مورد توجه و بررسی قرار دهند و نهایتاً با لحاظ فعالیتها و اطلاعات سامانه جامع مالیاتی نسبت به تولید اظهارنامه اقدام نمایند و در دستورالعمل مورد شکایت وفق اختیار مندرج در ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم (تشخیص مالیات) و نیز بر اساس مفاد ماده ۹۷ قانون یاد شده در تولید اظهارنامه، فرآیندهای حسابرسی در موارد مواجهه با حالتهای مختلف تقابل بین مأمورین و مودیان بیان شده است که همه احکام ذکر شده و مورد شکایت در راستای این اختیارات قانونی بوده و اصولاً آنچه در نتیجه مهم است اصل تشخیص مالیات است و فرآیندهای حسابرسی و اقدامات مأمورین در مواجهه با حالتهای مختلف مقدمات این تشخیص میباشند که مثلاً در خصوص عدم کفایت اسناد و مدارک با تغییر شیوه حسابرسی و در موارد مشکوک به فرار مالیاتی با جمعآوری مستندات و لحاظ شواهد و در موارد معاملات با شرکتهای کاغذی، بهای هزینه خرید یا کالا یا خدمت به ارزش منصفانه که علی الظاهر بهترین شیوه منصفانه جهت حسابرسی میباشد، بهعنوان راهکار تعیین شدهاند که در راستای تبیین حکم مقنن بوده است.
لذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر مینماید.
رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.