گردش کار
- شـاکــی: بهمن زبردست
- طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
- مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال بند (۳) بخشنامه شماره ۹۱/۹۸/۲۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۹۸/۱۰/۳۰
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند (۳) بخشنامه شماره ۹۱/۹۸/۲۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۹۸/۱۰/۳۰ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر میباشد:
متن مقرره مورد شکایت
بند (۳) بخشنامه شماره ۹۱/۹۸/۲۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۹۸/۱۰/۳۰
«۳- هزینه مربوط به ذخیره حقوق ایام مرخصی استفاده نشده با توجه به عدم پیشبینی در مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود، لیکن هزینه مذکور در زمان پرداخت و یا تخصیص (بستانکار نمودن حقوقبگیر) به استناد بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی میشود.»
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
- بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، که مورد استناد بند مورد شکایت از بخشنامه سازمان امور مالیاتی میباشد، مطلبی دال بر غیر قابل قبول بودن هزینه بازخرید مرخصی در صورت منظور نمودن به حساب ذخیره و قابل قبول بودن آن در زمان پرداخت و یا تخصیص (بستانکار نمودن حقوقبگیر)، را دارا نمیباشد.
علاوه بر آن اگر هزینه حقوق ایام مرخصی در مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پیشبینی نگردیده است، در زمان پرداخت یا تخصیص (بستانکار نمودن حقوقبگیر) نیز نمیتواند هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی گردد و اگر هم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته شده باشد، صرف بستانکار شدن آن در حساب ذخیره مرخصی به جای حساب حقوقبگیر مانع قابل قبول بودن آن نخواهد بود.
- طبق استانداردهای حسابداری، هزینههای هر دوره باید به حساب سود و زیان همان دوره منظور گردد، و هزینههای قابل قبول مالیاتی مانند استهلاک، سنوات خدمت یا بازخرید مرخصی در شکایت مورد طرح، میبایست به حساب همان دوره منظور گردد.
- از آنجا که به موجب ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینههایی که به موجب قانون باشد از نظر مالیاتی قابل قبولاند و نظر به آنکه به موجب مفهوم مخالف ماده ۶۶ قانون کار مبنی بر این که «کارگر نمیتواند بیش از ۹ روز از مرخصی سالانه خود را ذخیره کند»، ذخیره بازخرید مرخصی تا سقف ۹ روز در سال به موجب قانون بوده است و سازمان امور مالیاتی حق نپذیرفتن این ذخیره و منوط کردن آن به زمان پرداخت یا تخصیص (بستانکار نمودن حقوقبگیر) را ندارد.
پاسخ طرف شکایت
مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۴۴/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۲۴ اعلام نموده است:
- به موجب ماده ۷۱ قانون کار و نیز مواد ۱۹ و ۴۲ آییننامه مرخصیها موضوع ماده ۸۴ قانون مدیریت خدمات کشوری و تبصرههای آن، مجوز پرداخت مرخصیهای ذخیره شده به کارگر/کارمند و یا وراث آنان صادر گردیده است و نیز با اتخاذ ملاک از قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون فوقالذکر که براساس آن هزینههای پرداختی به موجب قانون را نیز قابل قبول مالیاتی تلقی مینماید؛ بدین روی هزینه حقوق ایام مرخصی استفاده نشده کارکنان در صورت پرداخت و یا تخصیص در حساب مالیاتی از نظر سازمان امور مالیاتی کشور قابل قبول تلقی میشود.
- همچنین درخصوص استناد شاکی به ماده ۶۶ قانون کار در بند (ب) دادخواست و این استنتاج وی که سازمان امور مالیاتی حق نپذیرفتن ذخیره مورد بحث را نداشته است، لازم به توضیح است که مفاد ماده مذکور صرفاً درخصوص حداکثر روزهای قابل ذخیره کارگران در سال بوده و در مورد قابلیت ذخیره مربوط به هزینه حقوق ایام مرخصی استفاده نشده متضمن حکمی نمیباشد؛ بنابراین از مفاد آن ماده نمیتوان نتیجهگیری کرد که ذخیره مذکور هزینه قابل قبول مالیاتی است.
ضمناً رعایت مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مانع از ثبت رویدادهای مالی در دفاتر طبق استانداردهای حسابداری نخواهد بود.
نظریه تهیهکننده گزارش
نظر به آنکه هزینه حقوق ایام مرخصی استفاده نشده کارکنان به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی در ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم ذکر نگردیده است و این هزینه براساس قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر آنکه «در مواردی که هزینهای در این قانون پیشبینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.» میتواند به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی گردد و از آنجا که قسمت اخیر پیش گفته از ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم «پرداخت به موجب قانون» را ملاک پذیرش به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی طرح نموده است،
لذا بند ۳ بخشنامه مورد شکایت مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات به نظر نمیرسد و قابل ابطال نمیباشد.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی
رای هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده (۱۴۷) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳ با اصلاحات و الحاقات بعدی،
«هزینههای قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میگردد عبارت است از هزینههایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر باشد. در مواردی که هزینهای در این قانون پیشبینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.»
نظر به اینکه بر اساس ماده (۱۰۷) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۶/۰۷/۱۸ و ماده (۷۱) قانون کار مصوب ۱۳۶۹/۰۸/۲۹، «هزینه مربوط به ذخیره حقوق ایام مرخصی در زمان پرداخت و یا تخصیص» مذکور در بند (۳) بخشنامه شماره ۹۱/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۱۰/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور، از مصادیق هزینههایی میباشد که پرداخت آن به موجب قانون صورت گرفته است،
بر این مبنا مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوههای اجرایی آن بوده، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نمیباشد.
به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر و اعلام میگردد.
رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.