گردش کار
شاکی:
شرکت سندیکای تولیدکنندگان لوله و پروفیل فولادی با مدیریت آقایان: محمدرضا جباری و علی قراگوزلو
موضوع شکایت و خواسته:
ابطال بند ۷ از ماده ۶ و بند ۳ از ماده ۷ دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم
متن شکایت
شرکت سندیکای تولیدکنندگان لوله و پروفیل فولادی با مدیریت آقایان محمدرضا جباری و علی قراگوزلو به موجب دادخواستی ابطال بند ۷ از ماده ۶ و بند ۳ از ماده ۷ دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم را خواستار شدهاند و در جهت تبیین خواسته اعلام کردهاند که:
«با سلام و احترام، همانگونه که مستحضر هستید قانونگذار محترم با هدف ایجاد نظام عادلانه مالیاتی در کشور و برقراری روشها و راهکارهای حفظ حقوق عامه مبادرت به تدوین و تصویب قانون مالیاتهای مستقیم نموده و از جمله به موجب مفاد ماده ۱۶۹ مکرر از قانون یاد شده ضمن تشریح و تبیین ضرورت و چگونگی صدور کارت اقتصادی توسط سازمان امور مالیاتی و به نحوی مبسوط تکالیف و وظایف مودیان اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی را در روند انجام معاملات با استفاده از کارت و شماره اقتصادی مارالذکر یادآور گشته و برشمرده است.
علیرغم صراحت منطوق و مفهوم ماده ۱۶۹ مکرر یاد شده که صرفاً بر ضرورت صدور و دریافت صورتحساب معاملات در روند خرید و فروش به همراه درج شماره اقتصادی مودیان در فرمهای مربوطه و تسلیم آن به سازمان امور مالیاتی دلالت داشته و نیز به میزان جریمه قانونی ناشی از عدول از تکالیف مربوطه در مانحن فیه تصریح مینماید، متاسفانه در ابداعی شگرف و غیر قانونی سازمان امور مالیاتی با اعمال تفسیر موسع از مفهوم و مدلول ماده قانونی یاد شده و به موجب بند ۶ از ماده ۶ و بند ۳ از ماده ۷ «دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده ۱۶۹» ضمن خروج از حدود اختیارات و مسئولیتهای خود و به ظاهر در اجرای مفاد این دستورالعمل با ذکر امکان بروز اقدامات مجرمانه و غیر قانونی چون «جعل»، «تقلب»، «معاملات غیر واقعی» و … همزمان مامورین خود را در مقام قضاوت و تشخیص تخلفات یاد شده صالح دانسته و نیز صدور و اجرای احکام لازم در این رابطه را در حدود مسئولیتها و شرح وظایف خود قلمداد مینماید.
نکته و مسأله تأسفبار که مبین خروج و تخطی فاحش سازمان یاد شده از حدود وظایف و مسئولیتهای قانونی خود به موجب بندهای مورد اشاره در دستورالعمل مربوطه بوده و در عمل منتهی به نقض گسترده و فراگیر حقوق مودیان مالیاتی در سراسر کشور گردیده نیز در این خصوص چنان به وقوع پیوسته که سازمان امور مالیاتی با تمسک و توسل به ظاهر و منطوق مفاد دستورالعملی که خود تدوین و تصویب نموده و به موجب آن اشاره گردید به وضوح و به موجب بندهای یاد شده از حدود اختیارات خود خارج گشته، در مقام تشخیص «معاملات غیر واقعی» صحت و اعتبار انجام معاملات با شماره و کارت اقتصادی خریداران و فروشندگان متعددی را در بسیاری از پروندههای مالیاتی غیر واقعی و لاجرم غیر قانونی دانسته و با رد پرونده عملکرد مالی مودیان مبادرت به اعمال جریمههای سنگین علیه آنان کرده است.
آنچه که در این میان شائبه بدعتگذاری غیر قانونی در روندهای یاد شده را همچنان تقویت مینماید اقدام یکطرفه و سلیقهای سازمان امور مالیاتی در غیر قانونی دانستن معامله با مودیانی است که در سایت سازمان امور مالیاتی ثبتنام نموده و به موجب فرایندهای قانونی، اطلاعات و مشخصات مربوطه را ارائه و بر این اساس کارت و شماره اقتصادی را از سازمان یاد شده دریافت نموده اما پس از مدتی توسط همین سازمان از انجام معامله منع و معاملاتشان غیر قانونی دانسته شده است. آثار و تبعات وخیم این نوع از تصمیمگیری به گونهای بوده که اینک بسیاری از واحدهای تولیدی، صنعتی، خدماتی و … که در مقام مودی با اشخاص حقیقی و حقوقی مطروحه معاملهای را با رعایت کلیه تشریفات قانونی انجام دادهاند مواجه با ایراد سازمان مالیاتی شده و با تسری غیر متعارف و غیر قانونی دیدگاههای این سازمان و عطف بماسبق نمودن تشخیص سلیقهای مأموران آن، مواجه با رد دفاتر به دلیل انجام معامله با افرادی گشتهاند که مدتها پس از وجود مشخصات قانونی آنان در سایت رسمی سازمان، اینک و توسط مأموران مالیاتی افرادی متخلف و قانونشکن اعلام گشتهاند.
متأسفانه و علیرغم وضوح بیتقصیری این دسته از مودیان از واحدهای تولید، خدماتی و … سازمان امور مالیاتی در ابداعی دیگر مدعی است که مودیان باید قبل از هرگونه معامله خود رأساً مبادرت به تشخیص اهلیت و اعتبار طرف دیگر معامله نموده و از رعایت کلیه موازین شرعی و قانونی توسط طرف مقابل در کلیه شیوههای اقتصادی و معاملاتی مطلع گردیده و در آن صورت مبادرت به انجام خرید و یا فروش نمایند.
البته سازمان یاد شده در این خصوص هیچ گونه توضیحی در قبال مغایرت این بدعت غیر قانونی با موازین جاری و نیز اصول مسلم فقهی و حقوقی کشور از قبیل اصل «برایات» به موجب اصل ۳۷ قانون اساسی و اصل «صحت» و تسری رعایت این اصول در بازار مسلمین نداده و در عین حال نسبت به چگونگی امکان تفتیش و وارسی مودیان در امور داخلی و خصوصی یکدیگر برای تشخیص اهلیت و اصالت متقابل نیز کوچکترین توضیحی ارائه ننموده و صرفاً با استناد به بندهای مطروحه دستورالعمل یاد شده خود را در مقام تشخیص و اجرای حکم «معاملات غیر واقعی» بر علیه مودیان، صالح و دارای اختیار و اقتدار میشناسد.
اتخاذ و انجام چنین رویهای که در تعارض و تضاد با مسلمات فقهی و قانونی موجبات تضییع حقوق مودیان و عموم فعالین اقتصادی را در شرایط دشوار کنونی منبعث از تحریمهای ظالمانه بینالمللی و تعمیق شرایط «رکود تورمی» به صورت مضاعف فراهم آورده به گونهای است که در بسیاری از مصادیق تولیدکنندگان و فعالین اقتصادی را وادار به تعطیلی و توقف و لاجرم از دست رفتن فرصتهای شغلی نیز کرده است. از این رو و با توجه به دلایل و مستندات یاد شده و توجه بدین امر که «وضع قاعده آمره در باب سلب و تحدید حقوق قانونی و مکتسبه اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی» اختصاص به مقنن داشته و در مانحن فیه و به صراحت مفاد ماده ۱۶۹ اراده به چنین امری از سوی قانونگذار وجود نداشته، بنابراین به نظر میرسد که مفاد بند ۶-۶ و ۳-۷ «دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده ۱۶۹» در آنجا که ناظر بر تسری و تعمیم وظایف سازمان امور مالیاتی در تعیین، تشخیص و اجرای احکام مصادیق تخلفاتی چون «معاملات غیر واقعی» بوده و به موجب توضیحات مرالذکر حتی به بیاعتبار انگاشتن معاملات قانونی مودیان میانجامد، خلاف صریح هدف و حکم مقنن و خارج از حدود اختیارات این سازمان در وضع مقررات دولتی تلقی گردیده و مستوجب ابطال از سوی آن دیوان معظم به موجب بند ۱ از ماده ۱۲ و نیز ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری باشد.
از سوی دیگر و به دلیل سوء آثار و نتایج وخیم ناشی از اجرای بخشهای مطروحه از دستورالعمل یاد شده که به رد دفاتر تعداد کثیری از مودیان در سراسر کشور انجامیده و به سرعت در حال تعمیم و گسترش به سایر مودیان نیز بوده و لاجرم به ضرر و زیان هنگفت مالی و حتی اجتماعی و امنیتی غیر قابل جبران نیز منجر میشود درخواست صدور دستور توقف عملیات اداری و اجرایی سازمان مالیاتی مستند به این دستورالعمل تا هنگام رسیدگی نهایی بر اساس مواد ۳۴ و ۳۶ قانون دیوان عدالت موجب استدعا و درخواست است.»
متن دستورالعمل (قسمتهای مورد اعتراض)
ماده ۶ – تخلفات و جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر و تبصرههای ذیل آن:
۶-۶
هرگونه جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی، سوء استفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن مسئولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقاء سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد گردید.
ماده ۷ – نحوه رسیدگی و مطالبه جرایم توسط ادارات امور مالیاتی:
۳-۷
چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی و تبانی و سوء استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند تا عندالاقتضاء متخلفین تحت پیگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه و وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر نخواهد بود.
پاسخ به اخطار رفع نقص و لایحه شاکی
در پی اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده ۸۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره ۱۳۸۴۲-۱۳۹۴/۴/۲۴ اعلام نموده است:
«ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام و آرزوی دوام توفیقات، در پاسخ به اخطار رفع نقص مورخ ۱۳۹۴/۴/۲ مربوط به کلاسه پرونده ۹۴/۳۵۱ از شماره پرونده ۹۴۰۹۹۸۰۹۰۰۰۰۰۱۳۱ به استحضار میرساند که به موجب منطوق اصل ۴ قانون اساسی تدوین و تصویب کلیه قوانین و مقررات باید بر اساس موازین اسلامی باشد و این اصل بر اطلاق یا عموم همه قوانین و مقررات در ابعاد گوناگون نیز حاکم است. بنابراین به نظر میرسد که در مانحن فیه مندرجات دادخواست پرونده مذکور به روشنی موارد نقض و عدول از آثار و تکالیف منبعث از اصل فقهی و شرعی «صحت» و اصل شرعی و فقهی «برایت» به شرح اجمالی آتیالذکر قابل تبیین باشد:
۱- بر اساس نصوح صریح اصول عملیه و فقهی اصل «صحت» به معنای حمل اعمال مسلمین بر مشروعیت، صحت و حلال انگاشته شدن در زمره اصول بنیادین و جامعالاطراف به شمار رفته و در زمره مبانی قانونگذاری در کشور محسوب میگردد، بر این اساس بدیهی است که باید رفتار مسلمان و بازار اسلامی را به نوعی تفسیر و تحلیل نماییم که از آن آثار صحیح شرعی و قانونی به بار آید زیرا در غیر این صورت امور مردم و فعالین اقتصادی دچار اختلال جدی گشته و هرج و مرج در جامعه به وجود میآید. بر این اساس است که گفته میشود در جامعه اسلامی و بر مبنای اصول فقهی و نیز بنای عقلا عموم معاملات و روابط مالی بدون لزوم تفحص و تحقیق قبلی حمل بر صحت است چرا که در روابط پیچیده کنونی اقتصادی و اجتماعی اگر بنا باشد در هر مورد نسبت به عمل دیگران با تفحص و تحقیق قبلی اقدام شود حیات جامعه به رکود میگراید و تحرک و فعالیت از بین میرود و تردیدی نیست که حسن جریان امور مطلوب شرع و دین و اختلال در نظام اقتصادی محکوم و مردود شارع مقدس قلمداد گردد.
در این خصوص و در مانحن فیه نهادن بار شاق و سنگین تعیین اهلیت و صلاحیت طرف معامله بر عهده مودیان علیرغم ذکر اولیه عنوان آنان در سایت و پایگاه رسمی و قانونی مشتکی عنه (سازمان امور مالیاتی) که به منزله جواز انجام معامله با آنان بوده، عملی غیرشرعی و مغایر با اصل صحت به طریق پیش گفته به نظر میرسد.
به عبارت دیگر چگونه میتوان ضرورت پایبندی طرفین معامله بر انجام دقیق وظایف مالیاتی مبتنی بر بررسی حسن سوابق و عملکرد آنان در قبال این سازمان را از مودیان عادی طلب نمود و در غیر این صورت بر جواز «غیر واقعی» دانستن برخی معاملات صورت گرفته «به اختیار» و «صلاحدید» مأموران سازمان امور مالیاتی صحه گذاشت؟»
بند ۲ – آموزهها و نتایج منبعث از اصل فقهی «برایت»
به موجب آموزهها و نتایج منبعث از اصل فقهی «برایت» بدیهی است که مکلفین در جامعه اسلامی با استناد و تمسک به این اصل و در مقام عمل به وظایف شرعی و هنگامی که پس از جستجو و دست نیافتن به دلیل در تکلیف واقعی شک میکنند، موظف به انجام آن نبوده و حکم به برایات ذمه آنان از تکلیف مشکوک صادر میشود. لذا به نظر میرسد که این اصل در هر دو جنبه «برایت عقلانی» و «برایت شرعی» در مانحن فیه و دادخواست مورد اشاره توسط مشتکیعنه نقض گردیده و بر این اساس:
الف- اصل برایت عقلانی
به موجب مفهوم و مدلول اصل برایات عقلی، مکلف در مقام عمل هیچ وظیفهای در قبال انجام تکلیف مشکوک بر اساس قاعده عقلانی «قبح عقاب بلابیان» نداشته و از این رو مورد مواخذه و عقاب قرار نمیگیرد اما نتیجه عملی بندها و قسمتهای مورد اعتراض و مندرج در دادخواست به وضوح مغایر با این قسم از تکلیف اصل برایت میباشد چنانچه مأمورین سازمان امور مالیاتی را مخبر میداند که معاملاتی را که اجزای آن در زمان وقوع به استناد اطلاعات موجود در پایگاه رسمی و سایت خبری این سازمان واجد وجاهت قانونی بوده، متعاقباً «غیر قانونی» و «غیر واقعی» و بلااثر ارزیابی نمایند.
ب- اصل برایت شرعی
همچنین و به استناد اصل برایات شرعی در هر مورد مشکوکی که مکلف اصل حکم واقعی را نداند، شارع مقدس با قرار دادن حکم ظاهری، تکلیف را از دوش مکلف برداشته است، از این رو به نظر میرسد از این حیث نیز مشتکیعنه برخلاف اصل و قاعده شرعی عمل نموده و با صدور جواز «غیر واقعی» دانستن معاملات پیشین مودیان توسط مأمورین سازمان امور مالیاتی، سیطره این اصل فقهی بر بازار مسلمین را مخدوش کرده است.
پاسخ مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به شکایت
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۲۶۶۹/۲۱۲/د-۱۳۹۴/۶/۲۸ توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم:
احتراماً، درباره پرونده کلاسه ۹۴/۳۵۱ موضوع شکایت سندیکای تولید کنندگان لوله و پروفیل فولادی به خواسته ابطال بند (۶) از ماده (۶) و بند (۳) از ماده (۷) دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، ضمن استناد به نامه شماره ۱۷۹۷۱/۲۳۱/۵-۱۳۹۴/۵/۲۶ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان متبوع موارد زیر را در رد شکایت شاکی به استحضار میرساند:
۱- رد ادعای ابطال بند ۶-۶ دستورالعمل
در پاسخ به ادعای شاکی در خصوص ابطال بند ۶-۶ دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی (شماره صحیح آن بند ۷-۶ دستورالعمل اجرایی شماره ۲۴۴۶۸/۲۰۰/ص-۱۳۹۰/۱۰/۲۷ با اصلاحات بعدی) که مقرر میدارد:
«هرگونه جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی، سوء استفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن مسئولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقاء سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد شد»،
با توجه به صلاحیت ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور در امر تشخیص و وصول مالیات (بند الف ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه و ماده (۱) تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور مصوب ۱۳۸۰ هیأت وزیران) و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر و تبصرههای آن، ادارات و واحدهای مالیاتی مکلفند اسناد و مدارک و مستندات مودیان مالیاتی را بررسی نمایند تا صحت و سقم آن احراز گردد و این تکلیف علاوه بر اینکه در قوانین و مقررات مالیاتی آمده است در سایر قوانین و مقررات مرتبط نیز مقرر گردیده است.
۲- تعریف معاملات و عملیات مشکوک وفق قانون مبارزه با پولشویی
در بند (و) ماده (۱) آییننامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی مصوب ۱۳۸۸، معاملات و عملیات مشکوک تعریف شده است و در اجزای (۲) و (۳) همان بند آمده است:
«کشف جعل، اظهار کذب و یا گزارش خلاف واقع از سوی ارباب رجوع قبل و یا بعد از آنکه معاملهای صورت گیرد و نیز در زمان اخذ خدمات پایه و معاملاتی که به هر ترتیب مشخص شود ذینفع واقعی حداقل یکی از متعاملین ظاهری آن، شخص یا اشخاص دیگری بودهاند»،
که در شمار معاملات و عملیات مشکوک به پولشویی محسوب میشود.
۳- بررسی صلاحیت قانونی بند ۷-۶ دستورالعمل
بنابراین برخلاف ادعای شاکی، مفاد بند (۷-۶) دستورالعمل موصوف نه تنها در چارچوب وظایف و مسئولیتهای قانونی سازمان متبوع بوده که بلکه صرفاً ضمن بیان موارد تخلف و خلاف مقررات و اقدامات غیر قانونی و مجرمانه اشخاص موضوع این دستورالعمل، ضمانتهای اجرایی لازم را در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی (موضوع دستورالعمل موصوف) مطابق قوانین و مقررات مالیاتی (از جمله مسئولیت تضامنی، مطابق ماده ۱۶۹ مکرر و تبصرههای آن) و سایر قوانین و مقررات مربوط (قانون مبارزه با پولشویی و …) یادآور شده است.
۴- قوانین و مقررات مالیاتی مرتبط و ضمانت اجراها
در این راستا قانون مالیاتهای مستقیم در موارد متعدد ضرورت بررسی دفاتر و اسناد و مدارک جهت جلوگیری از وقوع تخلف از سوی مودیان مالیاتی را بیان داشته و متناسب با نوع تخلف، ضمانت اجراهایی از جمله رد دفاتر قانونی، جریمه، مسئولیت تضامنی و نهایتاً تشخیص علیالرأس در نظر گرفته است که در ذیل به برخی از آنها اشاره میشود:
- ماده (۱۶۹) قانون مالیاتهای مستقیم
- ماده (۱۶۹) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و تبصرههای آن
- ماده (۹۵) قانون مالیاتهای مستقیم و آییننامه مربوطه
- ماده (۹۷) قانون مالیاتهای مستقیم
- ماده (۱۸۱) قانون مالیاتهای مستقیم و حکم هیأتهای نظارت بر دفاتر قانونی
(شرح کامل موارد در متن لایحه موجود است.)
۵- رد ادعای ابطال بند ۳-۷ دستورالعمل
در خصوص ادعای شاکی مبنی بر ابطال بند (۳-۷) دستورالعمل مورد اشاره که به موجب آن:
«چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی و تبانی و سوء استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند تا عندالاقتضاء متخلفین تحت پیگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه و وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر نخواهد بود.»
اعلام میدارد:
برخلاف ادعای شاکی، مأموران و واحدهای مالیاتی در این خصوص نیز از حدود و اختیارات قانونی خویش خارج نشدهاند و این بند نیز در راستای قوانین و مقررات پیش گفته بوده و مفاد آن به طور صریح، منطبق با منطوق و مفاد موادی از قانون مالیاتهای مستقیم و سایر مقررههای مرتبط میباشد.
(شرح مفصل قوانین مرتبط در متن لایحه موجود است.)
۶- نتیجهگیری و درخواست
با عنایت به مراتب فوق و با توجه به اینکه مفاد بندهای موضوع شکایت (بندهای ۶-۶ و ۳-۷ دستورالعمل موصوف) به طور صحیح و صریحاً بر اساس منطوق قوانین و مقررات مالیاتی و دیگر قوانین مرتبط بوده است و پیشتر در آییننامهها و بخشنامههای معتبر مالیاتی نیز بیان شده و مورد تاکید قرار گرفته است، لذا درج این بندها در دستورالعمل موصوف، صرفاً به تکلیف مأموران مالیاتی «در ارتباط با صورتحساب و شماره اقتصادی» اشاره کرده است.
با توجه به اینکه رسیدگی مأموران مالیاتی به پروندههای مودیان جهت احراز درستی و یا نادرستی مندرجات دفاتر، اسناد و مدارک و نیز ارائه گزارش موارد تخلف (مانند اظهار خلاف واقع، جعل، تقلب و …) به دادستانی انتظامی مالیاتی در چارچوب قوانین و مقررات موضوعه کشور (قانون مالیاتهای مستقیم، قانون مبارزه با پولشویی و آییننامه اجرایی آن و …) جزء وظایف و صلاحیتهای قانونی آنها بوده و در نتیجه اجتنابناپذیر و ضروری میباشد، لذا ادعای شاکی مبنی بر خروج سازمان متبوع از صلاحیت و مسئولیتهای قانونی محکوم به رد میباشد.
با توجه به اینکه بندهای (۶-۶ و ۳-۷) از دستورالعمل موصوف، در راستای قوانین و مقررات یاد شده و لحاظ صلاحیت مأموران و ادارات مالیاتی بوده به طور صحیح تدوین و صادر شده است، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.
در پایان خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه دادرسی هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.»
نامه شماره ۱۷۹۷۱/۲۳۱/۵-۱۳۹۴/۵/۲۶ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
الف) مفاد بند (۶-۶) دستورالعمل اصلاحی
وفق مفاد بند (۶-۶) دستورالعمل اصلاحی به شماره ۳۹۵۴/۲۰۰-۱۳۹۲/۳/۷ موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم،
«در صورت تعدد جرایم مذکور در بندهای (۱-۶)، (۳-۶)، (۴-۶) و (۵-۶) برای یک معامله، حداکثر جریمه قابل مطالبه ۱۰% مبلغ مورد معامله خواهد بود و جرایم موضوع هر یک از تخلفات مذکور در بند فوق قابل جمع نخواهد بود.»
ب) مفاد بند (۷-۶) دستورالعمل
طبق بند (۷-۶) دستورالعمل موصوف،
«هرگونه جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی، سوء استفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن ایجاد مسئولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقاء سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد گردید.»
پ) بررسی اعتراض و نظر سازمان امور مالیاتی
با عنایت به مفاد بندهای یاد شده و بررسی شرح دادخواست مطروحه:
- اگرچه به نظر میرسد مفاد بند (۷-۶) دستورالعمل مورد اعتراض بوده است لیکن
- با توجه به متن نوشته شده، اعتراض به استحضار میرسد حکم مقرر در بند (۶-۶) صرفاً یک نوع تسهیلات قانونی برای مودیان محترم مالیاتی بوده است که در صورت ابطال امکان برخورداری از آن، از کلیه مودیان موضوع دستورالعمل اجرایی صدرالاشاره سلب خواهد شد.
- به نظر نمیرسد قانونگذار با توجه به متن ماده مذکور قصد اخذ جریمه ۱۰% برای هر یک از تخلفات انجام شده در یک صورتحساب را داشته باشد.
- ولی در صورتی که منظور از اعتراض مذکور مفاد بند (۷-۶) باشد، پاسخ به شرح ذیل بند «ب» خواهد بود.
ب) پاسخ به اعتراض در خصوص بند (۳-۷) دستورالعمل
مطابق با بند (۳-۷) دستورالعمل مزبور:
«چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی و تبانی و سوء استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند تا عندالاقتضاء متخلفین تحت پیگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر نخواهد بود.»
۱) تحقق شفافیت معاملات و جلوگیری از مفاسد
جهت تحقق شفافیت معاملات، جلوگیری از مفاسد اقتصادی، سوء استفاده و تقلب در گواهیها و مدارک صادره، قانونگذار با تصویب قوانین اقتصادی، نظارتی و حقوقی، استراتژی و برنامه کاری دستگاههای اجرایی را مشخص نموده است.
- تحقق اهداف یاد شده مستلزم همکاری و هماهنگی در اجرای به هنگام قوانین مذکور توسط مجریان میباشد.
- لذا تدوین بندهای (۷-۶) و (۳-۷) و احصاء مصادیق مربوطه با بهرهگیری و استناد بر قوانین و مقررات حاکم بر موضوع بوده است که شامل دیگر مواد مندرج در قانون مالیاتهای مستقیم و سایر قوانین مرتبط میباشد که برخی از آنها در ذیل آمده است.
- سازمان امور مالیاتی همانگونه که در متن بند (۷-۶) تاکید کرده است، قصد داشته اعلام نماید که صدور دستورالعمل مذکور، نه تنها نافی دیگر قوانین مطروحه نبوده است بلکه در راستای ادای تکالیف قانونی، کلیه مامورین مالیاتی مکلفند علاوه بر مدنظر قرار دادن جرایم موضوع ماده مذکور، نسبت به انجام سایر تکالیف قانونی نیز اقدام نمایند.
۲) قوانین مالیاتهای مستقیم مرتبط
۲-۱) ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحات مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷)
- استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود نه تنها مشمول جریمه میباشد بلکه وفق تبصره یک استفادهکنندگان از شماره اقتصادی دیگران نسبت به مالیات بر درآمد مسئولیت تضامنی دارند.
- بدیهی است این موضوع نشانگر این است که ماموران مالیاتی میباید با بررسی دقیق و ورود در ماهیت معاملات انجام یافته صحت و سقم طرفین معامله را مشخص و وفق مقررات اقدام نمایند.
۲-۲) ماده ۲۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم
- مطابق مفاد این ماده: «هرگاه مودی به قصد فرار از مالیات از روی علم و عمد به ترازنامه و حساب سود و زیان یا به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل میباشد و بر خلاف حقیقت تهیه و تنظیم شده است استناد نماید یا برای سه سال متوالی از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و ترازنامه و سود و زیان خودداری کند، علاوه بر جریمهها و مجازاتهای مقرر در این قانون از کلیه معافیتها و بخشودگیهای قانونی در مدت مذکور محروم خواهد شد. تبصره- تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رییس سازمان مالیاتی کشور به عمل خواهد آمد.»
- لذا در دستورالعمل صادره، تذکرات لازم بر اساس بندهای مورد بحث داده شده است تا ماموران مالیاتی با بررسی مستندات و مدارک ارائه شده از سوی مودی (که شامل صورتحساب، فهرست معاملات و درج شماره اقتصادی میباشد) در صورتی که به موارد موضوع ماده ۲۰۱ قانون فوق مراجعه گردید، موضوع را برای اجرای این ماده به دادستانی انتظامی مالیاتی اعلام نماید.
۲-۳) ماده ۲۳۳ قانون مالیاتهای مستقیم
- اداره امور مالیاتی مربوطه مکلف است ضمن رسیدگی های خود به تخلفات مالیاتی مودی (موضوع ماده ۲۰۱) مراتب را برای تحقیق به دادستان انتظامی مالیاتی گزارش دهد که این امر در بند (۳-۷) دستورالعمل ذکر شده است.
۲-۴) بند (ت) ماده ۲۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم
- بر اساس این بند، اقامه دعوی علیه مودیان و ماموران مالیاتی از وظایف دادستان انتظامی مالیاتی است که در این قانون پیش بینی گردیده است.
۳) دیگر قوانین مرتبط درباره معاملات غیر واقعی و نحوه گزارشدهی
الف) ماده (۵) قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد (مصوب ۱۳۹۰/۸/۷)
- در دو بند (الف) و (ب) به شرح محرومیتهای موضوع این قانون و اشخاص مشمول محرومیت، اعم از حقیقی و حقوقی میپردازد که فارغ از نوع محرومیتهای مقرر، اشخاص مشمول محرومیت و میزان محرومیت به شرح زیر تعریف شدهاند: ۱- اشخاصی که به قصد فرار از پرداخت حقوق عمومی و یا دولتی مرتکب اعمال زیر میگردند متناسب با نوع تخلف عمدی به دو تا پنج سال محرومیت محکوم میشوند:
- ۱-۱- ارائه متقلبانه اسناد، صورتهای مالی، اظهارنامههای مالی و مالیاتی به مراجع رسمی ذیربط، به یکی از محرومیتهای مندرج در جزءهای (۱)، (۲) و (۳) بند (الف) این ماده و یا هر سه آنها.
- ۲-۱- ثبت نکردن معاملاتی که ثبت آنها در دفاتر قانونی بنگاه اقتصادی، بر اساس مقررات، الزامی است یا ثبت معاملات غیر واقعی، به یکی از محرومیتهای مندرج در جزءهای (۱)، (۲) و (۶) بند (الف) این ماده یا جمع دو یا هر سه آنها.
- ۳-۱- ثبت هزینهها و دیون واهی، یا ثبت هزینهها و دیون با شناسههای اشخاص غیر مرتبط یا غیر واقعی در دفاتر قانونی بنگاه، به یکی از محرومیتهای مذکور در جزءهای (۱)، (۲) و (۵) بند (الف) این ماده و یا جمع دو یا هر سه آنها.
ب) ماده ۲۴ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد (مصوب ۱۳۹۰/۸/۷)
- «هرگونه اظهار خلاف واقع و نیز ارائه اسناد و مدارک غیر واقعی به دستگاههای مشمول این قانون که موجب تضییع حقوق قانونی دولت یا شخص ثالث و یا فرار از پرداخت عوارض یا کسب امتیاز ناروا شود، جرم محسوب میشود.
- چنانچه برای عمل ارتکابی در سایر قوانین مجازاتی تعیین شده باشد به همان مجازات محکوم میشود. در غیر این صورت علاوه بر لغو امتیاز، مرتکب به جزای نقدی معادل حقوق تضییع شده و نیز جبران زیان وارده با مطالبه ذینفع محکوم می گردد.
- هر یک از کارکنان دستگاهها که حسب وظیفه با موارد مذکور مواجه شوند، مکلفند موضوع را به مقام بالاتر گزارش نمایند. مقام مسئول در صورتی که گزارش را مقرون به صحت تشخیص دهد مراتب را به مرجع قضایی اعلام مینماید.»
- بر این اساس مامورین مالیاتی مکلفند موارد تخلف اعلام شده در ماده فوق را حسب وظیفه به مراجع ذیربط سازمان امور مالیاتی اعلام نمایند.
ج) ماده ۱۴ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد
- «بازرسان، کارشناسان رسمی، حسابرسان و حسابداران، ممیزین، ذیحسابها، ناظرین و سایر اشخاصی که مسئول ثبت یا رسیدگی به اسناد، دفاتر و فعالیتهای اشخاص حقیقی و حقوقی در حیطه وظایف خود میباشند، موظفند در صورت مشاهده هرگونه فساد موضوع این قانون، چنانچه ترتیباتی در قوانین دیگر نباشد، مراتب را به مرجع نظارتی یا قضایی ذیصلاح اعلام نمایند.»
- متن ماده فوق نشاندهنده آن است که ماموران مالیاتی میباید اسناد و مدارک ارائه شده در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم را بررسی و به مراجع ذیربط و نظارتی اعلام نمایند که در قانون مالیاتهای مستقیم مرجع مذکور دادستانی انتظامی مالیاتی تعریف شده است.
د) بند (و) ماده (۱) آییننامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی (مصوب ۱۳۸۸/۹/۱۴)
- معاملات و عملیات مشکوک: معاملات و عملیاتی که اشخاص با در دست داشتن اطلاعات و یا قراین و شواهد منطقی ظن پیدا کنند که این عملیات و معاملات به منظور پولشویی انجام میشود.
- تبصره: قراین و شواهد منطقی عبارت است از شرایط و مقتضیاتی که یک انسان متعارف را وادار به تحقیق در خصوص منشا مال و سپردهگذاری یا سایر عملیات مربوط مینماید.
- برخی از این عملیات و معاملات مشکوک عبارتند از: ۱- معاملات و عملیات مالی مربوط به ارباب رجوع که بیش از سطح فعالیت مورد انتظار وی باشد. ۲- کشف جعل، اظهار کذب و یا گزارش خلاف واقع از سوی ارباب رجوع قبل یا بعد از آنکه معاملهای صورت گیرد و نیز در زمان اخذ خدمات پایه. ۳- معاملاتی که به هر ترتیب مشخص شود ذینفع واقعی حداقل یکی از متعاملین ظاهری آن شخص یا اشخاص دیگری بودهاند.
- بدیهی است طبق تعریف قانون مبارزه با پولشویی و دستورالعملهای مرتبط، خدمات پایه برای سازمان امور مالیاتی شماره اقتصادی مودیان مالیاتی میباشد و کلیه موارد عنوان شده در بند فوق مطابق با اقدامات مودیان طبق مفاد ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم است.
هـ) ماده (۱۹) آییننامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی
- وظایف افراد یا واحدهای مسئول موضوع ماده (۱۸) به شرح زیر میباشد:
- ب) ارسال فوری گزارشهای مذکور در قالب فرمهای مشخص شده به واحد اطلاعات مالی بدون اطلاع ارباب رجوع.
- ج) نظارت بر فعالیت مشتریانی که از خدمات پایه استفاده میکنند به منظور شناسایی معاملات مشکوک.
- لذا سازمان امور مالیاتی نیز وفق قوانین مذکور، مکلف به بررسی اظهارات کذب و خلاف واقع و ارائه گزارشهای لازم به مراجع ذیصلاح میباشد.
و) بند (۱۶) ماده (۲۰) آییننامه تحریر دفاتر قانونی (موضوع تبصره ۲ ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم)
- ماده ۲۰- تخلف از تکالیف مقرر در این آییننامه در موارد زیر موجب رد دفاتر میباشد:
- بند ۱۶- ثبت هزینهها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیر واقع در دفاتر به شرط احراز.
- این موضوع بیانگر این است که اطلاعات معاملات دریافتی از مودیان محترم مالیاتی که در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر مذکور دریافت شده است به لحاظ غیر واقعی بودن میباید در دفاتر مودی ذیربط بررسی شده و وفق قوانین اقدام شود.
جمعبندی نهایی
با عنایت به مواد قانونی فوق مشخص است که واحدهای مالیاتی میباید کلیه اطلاعات، مستندات و مدارک واصله از طریق اجرای دستورالعمل موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم را بررسی و وفق هر یک از مقررات مذکور اقدام مقتضی معمول نمایند.
بر این اساس در دستورالعمل مذکور صرفاً اجرای مواد فوق تاکید شده و هیچ موردی خارج از اختیارات و وظایف قانونی در آن درج نشده است.
نظر قایم مقام دبیر شورای نگهبان (لایحه شماره ۱۷۷۱/۱۰۲/۹۵-۱۳۹۵/۵/۱۲)
رییس محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و تحیت
عطف به نامه شماره ۲۰۰/۱۱۷۴۱۰/۲۱۰/۹۰۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۷/۲۸:
موضوع بند ۶ از ماده ۶ و بند ۳ از ماده ۷ دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مودیان مالیاتی، در جلسه مورخ ۱۳۹۵/۵/۴ فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت و نظر فقهاء به شرح ذیل اعلام میگردد:
آنچه که در جزء ۶-۶ و جزء ۳-۷ بند ۷ آمده به نفسه چنانچه مشمول قانون مبارزه با پولشویی و قانون ارتقاء سلامت اداری باشد اشکالی ندارد و در صورتی که این مصوبه بخواهد این موارد را مشمول قوانین مذکور نماید خلاف موازین شرع میباشد، البته تشخیص شمول یا عدم شمول، با آن دیوان محترم است.
رأی هیات عمومی دیوان عدالت اداری (۱۳۹۵/۱۲/۳)
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۵/۱۲/۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
الف) نظر فقهای شورای نگهبان درباره بندهای (۶-۶) و (۳-۷)
فقهای شورای نگهبان اعلام کردهاند:
«آنچه که در جزء ۶-۶ بند ۶ و جزء ۳-۷ بند ۷ آمده، به نفسه چنانچه مشمول قانون مبارزه با پولشویی و قانون ارتقاء سلامت اداری باشد، اشکالی ندارد و در صورتی که این مصوبه بخواهد این موارد را مشمول قوانین مذکور نماید، خلاف موازین شرع میباشد. البته تشخیص شمول یا عدم شمول با آن دیوان محترم است.»
از آنجا که بندهای ۷-۶ و ۳-۷ دستورالعمل اجرایی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مشمول قانون مبارزه با پولشویی مصوب سال ۱۳۸۶ و قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب سال ۱۳۹۰ است،
بنابراین:
در اجرای حکم مقرر در تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موجبی برای ابطال بندهای مذکور از بعد مغایرت با موازین شرع وجود ندارد.
ب) نظر هیأت عمومی درباره مسئولیت تضامنی در بند (۳-۷)
- مسئولیت تضامنی مندرج در تبصره ۱ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم ناظر بر مواردی است که دارندگان شماره اقتصادی، شماره خود را در اختیار دیگران قرار دهند.
- این مسئولیت به اشخاصی که شماره اقتصادی آنان بدون اطلاع مورد استفاده قرار گرفته، تسری نمییابد.
- بنابراین، اطلاق بند ۳-۷ دستورالعمل مورد اعتراض که برای استفادهکنندگان از شماره اقتصادی دیگران و کسانی که شماره اقتصادی آنان مورد استفاده قرار گرفته (خواه طوعاً در اختیار دیگران قرار داده باشند یا بدون اطلاع آنها مورد استفاده قرار گرفته باشد) مسئولیت تضامنی پیشبینی کرده، از حیث توسعه مسئولیت تضامنی مصرح در حکم مقنن به کسانی که شماره اقتصادی آنان بدون اطلاع استفاده شده، مغایر تبصره ۱ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.
ج) نظر هیأت عمومی درباره مطالبه مالیات و رسیدگی قضایی
- تا تعیین تکلیف بزهدیده که همان دارنده شماره اقتصادی است، مطالبه مالیات از وی در واقع مطالبه مالیات از غیر مودی است.
- بنابراین، متوقف نشدن وصول مالیات تا زمان رسیدگی به تخلفات اعلامی و اینکه رسیدگی به تخلفات اعلامی در مراجع قضایی اختیاری اعلام شده است، بند ۳-۷ دستورالعمل مورد اعتراض را مغایر تبصره ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مینماید.
- مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، این بند نیز ابطال میشود.