گردش کار
شاکی: شرکت عمران و مسکن ایران (سهامی خاص)
موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد (۳) و (۵) و قسمت آخر ماده (۸) آیین نامه اجرایی مذکور (موضوع تصویب نامه شماره ۲۷۲۴۳۰/ت۳۱۰۴۲هـ-۱۳۸۳/۹/۸ هیات وزیران)
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد (۳) و (۵) و قسمت آخر ماده (۸) آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده (۱۱۱) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع تصویب نامه شماره ۲۷۲۴۳۰/ت۳۱۰۴۲هـ-۱۳۸۳/۹/۸ هیات وزیران) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« اعضای محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
احتراماً، در اجرای مفاد ماده (۸۰) قانون دیوان عدالت اداری به دلایل مشروحه در ذیل تقاضای ابطال مفاد مواد (۳) و (۵) و قسمت آخر ماده (۸) آیین نامه اجرایی ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم صادره به شماره ۲۷۲۴۳/ت۳۱۰۴۲هـ-۱۳۸۳/۹/۸ که به موجب بخشنامه شماره ۱۶۴۶۷/۳۹۰۸-۲۱۱-۱۳۸۳/۹/۲۵ ابلاغ گردیده است را دارد:
۱- بـه موجب مفاد بندهـای ماده (۱۱۱) قانـون مالیاتهای مستقیم در مـورد مقررات و نحوه ادغام شرکتها تعیین تکلیف گردیده است.
۲- به صراحت بند (ج) ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم عملیات شرکتهای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود.
۱-۲- با توجه به اینکه در بند (ج) مذکور هیچگونه استثنایی در نظر گرفته نشده است، لذا با وضع مقررات و در واقع با وضع قانون در آیین نامه نمی توان مفاد بند (ج) مذکور را لغو و ابطال نمود.
۳- به موجب مفاد ماده (۳) آیین نامه اجرایی مذکور آخرین مدیران شرکتهای ادغام شونده مکلف به تسلیم مدارک و گزارش حسابرسی حسابدار رسمی ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نهایی برای ادغام شده اند. مفاد این ماده به دلایل زیر به کلی برخلاف مقررات مذکور در ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم بوده و در واقع اقدام به وضع قانون جدید می باشد.
۱-۳- اولاً: به موجب مفاد ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم هیچگونه وظیفه ای به عهده آخرین مدیران شرکتهای ادغام شونده واگذار نشده است. بلکه به موجب مفاد بند (و) ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها کلیه تعهدات و تکالیف مالیاتی شرکتهای ادغام شونده یا ترکیب شده به عهده شرکت جدید می باشد.
۲-۳- قید مدت یک ماهه منظور شده در ماده (۳) آیین نامه نیز مبنای قانونی در ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها ندارد و قید آن در آیین نامه در واقع وضع قانونی می باشد و وفق ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها نمی باشد.
۳-۳- تکیف ارایه و تسلیم گزارش حسابرسی حسابدار رسمی نیز از تکالیف قانونی مودیان مذکور در ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها نمی باشد و در واقع با وضع قانون در آیین نامه تکلیف دیگری به عهده مودیان واگذار گردیده است.
۴- همچنین است مفاد ماده (۵) آیین نامه اجرایی مذکور کلاً و مخصوصاً مقید نمودن مدت یک ماهه و ارایه و تسلیم گزارش حسابرسی حسابدار رسمی بر خلاف مفاد ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم بوده و به موجب مفاد مذکور وظایفی خارج از حدود قانونی ماده (۱۱۱) قانون به عهده مودیان گذارده شده است و در واقع در آیین نامه وضع قانون گردیده است.
۵- همان طور که در بند (۲) این شکواییه اعلام شده است به صراحت مفاد بند (ج) ماده (۱۱۱) قانون مالیاتهای مستقیم عملیات شرکتهای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود.
۱-۵- با توجه به مفاد ماده (۴) آیین نامه که تاریخ ادغام را تاریخ ثبت داراییها و بدهی های شرکتهای ادغام شونده در دفاتر قانونی شرکت موجود دانسته است لذا با ثبت عملیات مذکور مفاد بند (ج) ماده (۱۱۱) قانون مالیاتها در مورد شرکت ادغام شده انجام پذیرفته شده است.
۶- با توجه به موارد مذکور قسمت آخر مفاد ماده (۸) آیین نامه اجرایی مذکور مبنی بر عدم مشمول تسهیلات موضوع ماده (۱۱۱) از جمله مفاد بند (ج) بر خلاف مقررت قانونی بوده و تقاضای ابطال آن را نیز دارد. »
متن آیین نامه اجرایی در قسمتهای مورد اعتراض
متن آیین نامه اجرایی در قسمتهای مورد اعتراض به قرار زیر است:
« ماده ۱- …
ماده ۲- …
ماده ۳- آخرین مدیران شرکتهای ادغام یا ترکیب شونده، مکلفند ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نهایی برای ادغام یا ترکیب، رونوشت صورتجلسات نهایی و فهرست اسامی شرکا یا سهامداران و میزان سهم الشرکه یا سهام آنان و صورت داراییها و بدهیها را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین قیمت روز سهام یا سهم الشرکه در تاریخ مزبور به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.
ماده ۴- …
ماده ۵- مدیران شرکت موجود یا شرکت جدید مکلفند ظرف یک ماه از تاریخ ادغام یا ترکیب، مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصل از ادغام یا ترکیب در شرکت موجود و یا ثبت شرکت جدید در اداره ثبت شرکتها و فهرست خلاصه انتقالات انجام شده (شامل داراییها و بدهیها) و فهرست تعداد سهام یا میران سهم الشرکه که در قبال انتقال داراییها و بدهیها به هر یک از سهامداران یا شرکای شرکتهای ادغام شونده تخصیص می یابد را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین بهای روز سهام یا سهم الشرکه شرکت موجود یا شرکت جدید به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.
ماده ۶- …
ماده ۷- …
ماده ۸- عدم رعایت مقررات ماده (۱۱۱) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم-مصوب ۱۳۸۰– و آیین نامه حسب مورد موجب عدم شمول تسهیلات موضوع ماده قانونی یاد شده نسبت به شرکتهای ادغام شونده خواهد بود. »
پاسخ دولت به شکایت
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت [حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور] به موجب لایحه شماره ۲۴۹۲۸/۳۰۳۵۷-۱۳۹۶/۳/۴ توضیح داده است که:
« جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
بازگشت به ابلاغیه شماره ۹۵۰۹۰۵۸۰۰۰۰۰۱۹۹ (کلاسه ۹۵/۳۶۰)، موضوع ارسال نسخه دوم درخواست شرکت عمران و مسکن ایران، به خواسته « ابطال مواد ۳ و ۵ و قسمت آخر ماده ۸ آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده ۱۱۱ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (تصویب نامه شماره ۲۷۲۴۳/ت۳۱۰۴۲هـ-۱۳۸۹/۹/۸ هیات وزیران)» به استحضار می رساند:
۱- ماده ۱۱۱ قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب ۱۳۸۰) ناظر به برخی احکام مربوط به شرکتهایی است که از ترکیب شرکتهای سابق، به صورت شرکت جدید تاسیس شده و یا اینکه شرکتهای سابق در آن ادغام و ترکیب می شوند، بدیهی است، احکام قانونی مقرر در خصوص مدیران شرکتهای سابق ( نظیر برخی مسیولیتهای تضامنی مقرر در ماده ۱۹۸ قانون مالیاتهای مستقیم در رابطه با عملکرد مدیران اشخاص حقوقی سابق در دوران مدیریت آنها و …) همچنان به قوت خود باقی است و حکم مقرر در ماده ۱۱۱ مزبور نافی اتخاذ تمهیدات لازم توسط سازمان امور مالیاتی کشور جهت اخذ اسناد و اطلاعات لازم از مدیران شرکتهای سابق نمی باشد.
۲- علاوه بر اینکه قانونگذار در ماده ۱۱۱ قانون مورد اشاره، تصویب آیین نامه اجرایی این ماده را بر عهده هیات وزیران قرار داده است، همچنین برابر ماده ۲۱۹ همان قانون نیز « … نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیتهای هر یک از ماموران مالیاتی و ادراه امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون …» را منوط به آیین نامه اجرایی دولت نموده است لذا مقرره مطروحه در چارچوب اختیارات قانونی هیات وزیران می باشد.
۳- قانونگذار در انجام اصلاحات اخیر قانون مالیاتهای مستقیم ( مصوب ۱۳۹۴)، در ماده ۱۶۹ مکرر مقرر نموده « به منظور شفافیت فعالیتهای اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی شامل مواردی نظیر اطلاعات مالی، پولی و اعتباری، معاملاتی، سرمایه ای و ملکی اشخاص حقیقی وحقوقی در سازمان امور مالیاتی کشور ایجاد می شود». همچنین در این ماده ضمن بر شمردن موارد مفصلی از اطلاعات قابل ارایه موصوف، در تبصره (۱) همان ماده مقرر می دارد: « کلیه اشخاص و مراجعی که به نحوی در جریان عملیات مربوط به مالکیت، نگهداری، انتقالات، خدمات بیمه ای و معاملات داراییهای مذکور می باشند موظفند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور مقرر می دارد اطلاعات مربوط را به آن سازمان ارایه دهند متخلف از مفاد حکم این تبصره علاوه بر مسیولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت مشمول جریمه ای معادل یک دوم تا دو برابر مالیات پرداخت شده خواهد بود». با توجه به این موضوع، تکلیف مدیران سابق در ارایه اطلاعات خواسته شده قانونی به سازمان امور مالیاتی کشور از جمله تکلیف مورد نظر شاکی در ماده ۳ آیین نامه اجرایی معترض عنه، در هر حال مبتنی بر موازین قانونی می باشد.
۴- با توجه به توضیحات ارایه شده ایراد شاکی در رابطه با ماده ۵ آیین نامه ( مهلت یک ماهه مدیران شرکت موجود یا جدید به ارایه مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصله، ارایه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی و …) نیز مغایرتی با ماده ۱۱۱ قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات هیات دولت در وضع مقرره و تعیین شیوه و چگونگی اجرای احکام قانونی مربوطه نمی باشد.
۵- در خصوص ایراد دیگر شاکی به قسمت آخر ماده ۸ آیین نامه ( عدم شمول تسهیلات مقرر در ماده ۱۱۱ مزبور، در صورت عدم رعایت مفاد قانون و آیین نامه) لازم به ذکر است، مفهوم دیگر ادعای شاکی آن است که در صورت عدم رعایت موازین قانونی، امکان استفاده از تسهیلات مقرر به قوت خود باقی باشد که این ادعا محل ایراد بوده و بدیهی است هرگونه استفاده از تسهیلات مقرر صرفاً در موارد رعایت موازین قانونی خواهد بود. در خاتمه با توجه به موارد معنونه، صدور تصمیم شایسته مبنی بر رد شکایت مطروحه مورد استدعاست. »
رسیدگی در هیأت تخصصی و هیأت عمومی
در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، پرونده به هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیات مذکور در خصوص خواسته شاکی مبنی بر تقاضای ابطال مواد (۳) و (۵) و قسمت آخر ماده (۸) آیین نامه اجرایی مذکور ( موضوع تصویب نامه شماره ۲۷۲۴۳۰/ت۳۱۰۴۲هـ-۱۳۸۳/۹/۸ هیات وزیران) مواد ۳ و ۵ آیین نامه مورد شکایت را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات نداسته است و به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به موجب دادنامه شماره ۲۹۱-۱۳۹۶/۱۱/۱۷ رای به رد شکایت شاکی صادر کرده است. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است. پرونده جهت رسیدگی به قسمت آخر ماده (۸) آیین نامه اجرایی مذکور در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۱/۲۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
رأی هیأت عمومی
مطابق ماده 111 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده «شرکتهایی که با تأسیس شرکت جدید یا با حفظ شخصیت یک شرکت، بر هم ادغام یا ترکیب میشوند از لحاظ مالیاتی مشمول مقررات زیر میباشند:
الف- تأسیس شرکت جدید یا افزایش سرمایه شرکت موجود تا سقف مجموع سرمایههای ثبت شده شرکتهای ادغام یا ترکیب شده از پرداخت دو در هزار حق تمبر موضوع ماده 48 قانون معاف است.
ب- انتقال داراییهای شرکتهای ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود حسب مورد به ارزش دفتری مشمول مالیات مقرر در این قانون نخواهد بود.
ج- عملیات شرکتهای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود.
…»
نظر به اینکه در ماده 8 آییننامه اجرایی بند (ز) ماده 111 قانون مالیاتهای مستقیم، معافیت دوره انحلال و انتقال داراییهای شرکتهای ادغام یا ترکیب شده به رعایت همین آییننامه مقید شده است، بنابراین ماده 8 آییننامه مورد شکایت، مغایر قانون فوقالذکر بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.