گردش کار
شاکی: شرکت مخابرات استان آذربایجان شرقی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ معاون وقت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
شرح شکایت
شاکی به موجب دادخواست خود اعلام کرده است:
“احتراما شرکت مخابرات آذربایجان شرقی در سال ۱۳۸۸ و در راستای اجرای قانون «سیاستهای کلی اصل (۴۴) قانون اساسی»، با واگذاری سهام شرکت مخابرات ایران، به بخش خصوصی واگذار شده است. مطابق ماده (۸) قانون یاد شده:
«هر امتیازی که برای بنگاههای دولتی با فعالیت اقتصادی گروه ۱ و ۲ ماده ۲ این قانون مقرر شود، عینا و با اولویت برای بنگاه یا فعالیت مشابه در بخش خصوصی، تعاونی و عمومی غیردولتی باید در نظر گرفته شود.»
لذا این شرکت با استناد به حکم قانونی یاد شده، مالیات حقوق کارکنان خود را بعد از خصوصی شدن (در سال ۱۳۹۰) نیز کمـاکان بر مبنای نرخ مـالیاتی (۱۰%) و با اعمال معافیتهای مقرر پیش از واگـذاری محاسبه و به حساب مربـوط نزد خزانه واریز نموده است.
لیکن اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی به استندان بخشنامههای شماره ۵۸۲۱/۲۰۰-۱۳۹۰/۳/۱۰ و شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور، که مغایر با اهداف عالیه خصوصیسازی فعالیتهای اقتصادی و با تفسیر یکجانبه و نادرست حکم جزء (ت) بند ۴۰ قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور، نرخ مالیاتی (۱۰%) کارکنان این شرکت در طول سالهای پس از واگذاری را مردود شمرده و نرخهای مندرج در ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم را جهت محاسبه مالیات حقوق کارکنان این شرکت اعمال نموده است.
مقنن در قوانین بودجه سالانه کل کشور (سالهای ۱۳۸۹ تا ۱۳۹۲) در اجرای ماده ۸ قانون صدرالاشاره نسبت به نرخ مالیات حقوق کارکنان شرکتهای واگذار شده احکامی را بیان کرده است و در نخستین سال پس از اجرای این قانون (یعنی سال ۱۳۸۹) در جزء (ط) بند (۸) قانون بودجه سالانه کل کشور با بیان علت برقراری این امتیاز مبنی بر یکسانسازی امتیازات بخشهای عمومی و خصوصی و با استناد ماده (۸) قانون مذکور به صورت کلی و بدون مقید نمودن به زمان اجرای قانون بودجه، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای واگذار شده (سهام کنترلی) از زمان واگذاری آنها بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری، قابل محاسبه و پرداخت میشمارد.
در قانون بودجه سال ۱۳۹۰ (موضوع جزء «ت» بند ۴۰ قانون) با عبارات مختصرتر نسبت به سال قبل و افزودن قید «واگذار شده در طول سال ۱۳۹۰» و «طی سال واگذاری» حکم مزبور را بیان میدارد و در قانون بودجه سال ۱۳۹۱ (موضوع بند ۵-۲۴) و سال ۱۳۹۲ (موضوع بند ۳-۲۷)، با همان اختصار سال قبل و قید «در طول سال واگذاری» حکم موضوع عبارت است از اینکه:
«مقنن در همان سال نخست تکلیف تمامی شرکتهای واگذار شده مشمول را، از زمان واگذاری روشن نموده است و احکام منتشره بعدی صرفاً شامل شرکتهایی است که در این سنوات واگذار میشوند.»
بنا بر آنچه بیان گردید وضعیت رفتار مقنن در قوانین بودجه سالهای ۱۳۸۹، ۱۳۹۰، ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ در برابر ماده ۸ قانون اجرای سیاستهای کلی اصل چهل و چهار (۴۴) قانون اساسی را میتوان این گونه تحلیل نمود که مقنن به تبعیت از ماده ۸ این قانون نرخ مالیات حقوق کارکنان شرکتهای واگذار شده را به شرح مقرر در قانون مذکور و قوانین بودجه سالانه کل کشور از زمان واگذاری به بعد، بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری قابل محاسبه و پرداخت میداند که این نحوه تحلیل با اصول کلی حقوقی در تفسیر و برداشت از قوانین صایب به نظر میرسد.
و نظر به دایمی بودن قانون اجرای سیاستهای کلی اصل (۴۴) قانون اساسی و تصریح ماده ۹۲ آن بر این معنا و تاکید بر اینکه اصلاح یا نسخ این قانون یا هر یک از مواد آن مستلزم ذکر نام میباشد، حکایت از نگاه ویژه قانونگذار به این موضوع دارد.
در متن ماده (۸) قانون یاد شده نه تنها محدودیت زمانی خاصی برای امتیازات مصوب قابل تسری ذکر نشده است، بلکه با استناد به تبصره ماده قانونی فوق مهلت لغو هر امتیازی از جانب دولت سه ماه قید گردیده است که با توجه به اجرای جزء (ط) بند ۸ قانون بودجه سال ۱۳۸۹ در طول سال مزبور و عدم لغو آن از سوی دولت، استمرار آن در سالهای بعد نیز وجاهت قانونی پیدا کرده است.
کما اینکه به تصریح ماده ۹۲ قانون فوقالاشاره مقرر میدارد:
«… مادام که در قوانین بعدی نسخ یا اصلاح مواد و مقررات این قانون صراحتاً و با ذکر نام این قانون و ماده مورد نظر قید نشود معتبر خواهد بود.»
و در این راستا تاکنون هیچ مصوبهای که به شرح فوق قانون مذکور را نسخ نماید صادر نگردیده است و از آنجا که این قانون و ماده ۸ آن همچنان معتبر میباشد، بعید به نظر میرسد مقنن با تغییر رویه خود حکم محاسبه و پرداخت مالیات حقوق کارکنان شرکتهای واگذار شده را بر مبنای سال قبل از واگذاری، محدود به سال واگذاری بنماید.
این امر به صراحت مورد تاکید اداره کل تدوین قوانین مجلس شورای اسلامی نیز واقع شده است.
البته این رفتار و نگرش مقنن در خصوص مالیات حقوق در احکام قوانین سالهای بعد و «قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱» و تعدیل نرخهای مالیاتی بخش خصوصی و دولتی و سایر دستگاههای اجرایی موضوع ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده ۵ قانون محاسبات عمومی کشور کاملاً مشهود است.
از آنجا که هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۱۷۰ و قسمت صدر ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم، در مقام مرجع صلاحیتدار رسیدگی به اختلافات مالیاتی، به درخواست قانونی مشروحه این شرکت رسیدگی ننمودهاند و با توجه به اهداف والای خصوصیسازی، علیالقاعده نباید کارکنان زحمتکش این شرکت متحمل هزینههای بیشتری شوند.
علیهذا با ملاحظه مراتب اعلام شده و با استناد به قانون دیوان عدالت اداری، تقاضای ابطال آن بخش از بخشنامههای مورد شکایت را به علت خلاف قانون بودن و ارائه تفسیر جانبدارانه در حکم مسالهای که مقنن آشکارا بیان ننموده و متضمن مطالبه مالیات مضاعف از این شرکت است، را دارد.
همچنین به پیوست تصویر صورتهای مالی شش ماهه ابتدای سال ۱۳۹۴، مورد تایید سازمان حسابرسی که در گزارش رسمی سازمان بورس و اوراق بهادار نیز منعکس میباشد تقدیم میگردد، این شرکت مبلغ ۴۰۱/۱۷۹ میلیون ریال زیان انباشته داشته که البته این رقم با سیر نزولی و افزایش زیان، در دی ماه سال جاری بالغ بر ۶۸۳/۲۷۶ میلیون ریال شده است.
لذا به دلیل ورود خسارت و زیان بیشتر و اخلال جدی و غیرقابل جبران در امورات این شرکت (با توجه به ماهیت و حساسیت امور ارتباطات جمعی) درخواست صدور دستور موقت (و توقف عملیات اجرایی) و درخواست ابطال برگ اجرایی شماره ۸۶۶۳۲۹/۱-۱۳۹۴/۷/۲۶ (سال ۱۳۹۰) توسط اداره اجرایات اداره کل امور مالیاتی آذربایجان شرقی به نام این شرکت میگردد.”
استرداد دعوی نسبت به بخشنامه شماره ۵۸۲۱/۲۰۰-۱۳۹۰/۳/۱۰
شاکی به موجب لایحه شماره ۲۵۶/ط/۲۱/۷۶۰-۱۳۹۶/۷/۱۶ نسبت به بخشنامه شماره ۵۸۲۱/۲۰۰-۱۳۹۰/۳/۱۰ اعلام استرداد دعوی کرده است:
“مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم،
احتراما، پیرو دادخواست تقدیمی این شرکت به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور دایر بر ابطال بخشنامه شماره ۵۸۲۱/۲۰۰-۱۳۹۰/۳/۱۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ معاون مالیاتهای مستقیم که در هیات تخصصی دیوان منتج به صدور نظریه دایر بر ابطال گردیده، نظر به اینکه بخشنامه شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ به صراحت متضمن تضییع حقوق حقه مکتسبه کارکنان شرکت متبوع گردیده، لذا به موجب این درخواست مراتب استرداد دعوای خویش را صرفا نسبت به بخشنامه شماره ۵۸۲۱/۲۰۰-۱۳۹۰/۳/۱۰ مسترد مینماید.
علیهذا ضمن تقدیر و تشکر از حسن توجه قضات شریف دیوان عدالت اداری به موضوع، خواهشمند است وفق دادخواست تقدیمی نسبت به ابطال بخشنامه شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ از زمان تصویب عنایت لازم مبذول فرمایند.”
متن کامل بخشنامه مورد اعتراض (شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱)
موضوع: نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان شرکتهای مخابرات استانی
به پیوست نامه شماره ۱۷۲۳/۱۰-۱۳۹۳/۲/۲ سازمان خصوصیسازی مبنی بر اینکه:
“به تبع واگذاری بلوک کنترلی سهام مخابرات ایران، شرکتهای مخابرات استانی نیز که صد درصد سهام آنها متعلق به شرکت مخابرات ایران میباشد به صورت کنترلی واگذار و غیر دولتی محسوب شده و مشمول تسهیلات موضوع جزء (ط) بند ۸ قانون بودجه سال ۱۳۸۹ کل کشور خواهند بود.”
ارسال میگردد.
با عنایت به مراتب فوق، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای مخابرات استانی نیز از زمان واگذاری شرکت مخابرات ایران لغایت سال ۱۳۸۹ مشمول نرخ مالیاتی قبل از واگذاری میباشد.
لازم به ذکر است درآمد حقوق کلیه کارکنان شرکتهای موصوف در طول سالهای ۱۳۹۰، ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ در اجرای قسمت اخیر ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم، پس از کسر معافیت مالیاتی موضوع ماده ۸۴ قانون مالیاتهای مستقیم و سایر معافیتهای مقرر در قانون مذکور، تا چهل و دو میلیون ریال (۰۰۰/۰۰۰/۴۲ ریال) به نرخ ده درصد (۱۰%) و نسبت به مازاد آن به نرخهای مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مزبور مشمول مالیات خواهد بود.
همچنین برای سال ۱۳۹۳ نیز با توجه به حکم بند (الف) تبصره ۹ قانون بودجه سال ۱۳۹۲ کل کشور مشمول حکم مذکور میباشند.
ضمناً با توجه به مراتب فوق، مفاد بخشنامه شماره ۱۰۵۴۵/۲۰۰-۱۳۹۲/۶/۱۲ در ارتباط با مطالبات آزادگان در خصوص شرکتهای مخابرات استانی نیز جاری خواهد بود.
— معاون مالیاتهای مستقیم
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور به شکایت شرکت مخابرات استان آذربایجان شرقی
مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره ۱۳۱۸۵/۲۱۲/ص-۱۳۹۵/۸/۱۱، اعلام داشته است:
جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام؛
در خصوص پرونده کلاسه ۹۵/۶۲۲ با موضوع «درخواست ابطال بخشنامههای شماره ۵۸۲۱/۲۰۰-۱۳۹۰/۳/۱۰ و شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور و توقف عملیات اجرایی اداره کل امور مالیاتی آذربایجان شرقی و ابطال برگ اجرایی مالیات حقوق سال ۱۳۹۰»، تصویر پاسخ شماره ۲۷۸۸۵/۲۳۲/د-۱۳۹۵/۷/۱۷ سرپرست دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی پیوست میباشد و توجه حضرتعالی را به توضیحات زیر جهت رسیدگی به این پرونده خواهانم.
توضیحات سازمان امور مالیاتی کشور:
- مطابق اصل (۵۱) قانون اساسی، موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی باید به موجب قانون مشخص گردد.
- مطابق ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران:«سقف معافیت مالیاتی موضوع مواد (۸۴) و (۸۵) قانون مالیاتهای مستقیم در طول برنامه هر ساله در بودجه سنواتی تعیین میشود.»
- قانونگذار با توجه به مقررات مذکور و با رعایت «قانون سیاستهای کلی اصل ۴۴ قانون اساسی» و در راستای اجرای صحیح همان قانون در خصوص مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی واگذار شده، به موجب جزء «ط» بند (۸) قانون بودجه سال ۱۳۸۹ کل کشور مقرر نمود: «به منظور یکسانسازی امتیازات بخشهای عمومی و خصوصی و در اجرای ماده (۸) قانون اجرای سیاستهای کلی اصل (۴۴)، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای واگذار شده (سهام کنترلی) از زمان اجرای قانون مذکور بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری محاسبه و پرداخت خواهد شد.»
- پس از آن، در قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور به موجب جزء «ت» بند (۴۰) مقرر گردید: «مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی واگذار شده در طول سال ۱۳۹۰ (سهام کنترلی)، طی سال واگذاری بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری محاسبه و پرداخت میشود.»
- در قوانین بودجه سالهای ۱۳۹۱ (بند ۵-۲۴)، ۱۳۹۲ (بند ۳-۲۷) و ۱۳۹۳ (بند «و» تبصره ۳) نیز، مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی واگذار شده در طول اجرای آن قانون بودجه بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری، قابل محاسبه و پرداخت دانسته شده است.
اصل سالانه بودن قانون بودجه
- احکام و مقررات مندرج در قوانین بودجه موقت هستند.
- مطابق بندهای (۱۳۶)، (۱۱۴)، (۱۴۵) و تبصره (۲۳) در قوانین بودجه سالهای ۱۳۹۰، ۱۳۹۱، ۱۳۹۲ و ۱۳۹۳ تصریح شده است که احکام هر قانون بودجه در فاصله زمانی یک ساله مقرر، قابلیت اجرا دارد.
- تداوم اجرای قوانین موقت، از جمله قوانین بودجه، پس از انقضاء مدت اعتبار آنها برای اتخاذ تصمیمات جدید محمل قانونی ندارد و مستلزم تصریح در قانون بودجه سال بعد میباشد.
- قانونگذار ایران با توجه به این اصول مسلم حقوقی، هر ساله در قوانین بودجه، در خصوص میزان مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی واگذار شده در طول مدت همان قانون بودجه، به محاسبه بر اساس نرخ مالیات قبل از سال واگذاری تصریح نموده است.
- این اشاره یعنی تخفیف مالیاتی (از حیث نرخ) برای مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی واگذار شده، علیالاصول در سنوات بعدی استمرار نداشته است زیرا مدت اعتبار قوانین بودجه یک سال است.
- همچنین مطابق اصل (۵۱) قانون اساسی، تخفیف مالیاتی نیازمند تصریح در قانون است.
تطبیق با ماده (۸) قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴
- این رویکرد قانونگذار در قوانین بودجه نسبت به مالیات حقوق کارکنان منافی ماده (۸) قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴ نیست.
- ماده (۸) اجمالاً به تساوی و لحاظ امتیاز بنگاههای دولتی برای بخش خصوصی، تعاونی و عمومی غیر دولتی تصریح دارد.
- اما قانونگذار برای تبیین آن، هر ساله طی قوانین بودجه این امتیاز را محدود به شرکتهای دولتی واگذار شده در طول همان سال قانون بودجه میداند که: مالیات حقوق کارکنان این گونه شرکتها طی سال واگذاری بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری (همانند کارکنان شرکتهای دولتی) محاسبه و پرداخت گردد.
- با توجه به شاخصهای کلان اقتصادی و مالیاتی کشور، امتیاز برخورداری شرکتهای واگذار شده از نرخ مالیاتی مشابه کارکنان شرکتهای دولتی، مقید به «واگذاری در طول قانون بودجه همان سال» شده است.
- این رویکرد منافی ماده (۹۲) قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴ نمیباشد؛ چرا که ماده (۹۲) از «نسخ» مقررات موضوع قانون یاد شده منع میکند، نه «تخصیص» و «رفع اجمال» از مواد آن به وسیله قوانین بودجه سالانه.
صدور بخشنامه شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ و دلایل آن
- سازمان امور مالیاتی کشور، در راستای اجرای صحیح مقررات و تبیین موضوع به ادارات تابع، اقدام به صدور بخشنامه شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ نموده است.
- بر اساس این بخشنامه:
- فقط مالیات حقوق کارکنان شرکتهای مخابرات استانی از زمان واگذاری شرکت مخابرات ایران لغایت پایان سال ۱۳۸۹ مشمول نرخ مالیاتی قبل از واگذاری است.
- درآمد حقوق کارکنان این شرکتها در سالهای ۱۳۹۰، ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ بر اساس قسمت اخیر ماده (۸۵) قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود (تا ۴۲ میلیون ریال به نرخ ۱۰% و نسبت به مازاد آن به نرخهای ماده ۱۳۱ قانون).
- برای سال ۱۳۹۳، شمول حکم بند (الف) تبصره (۹) قانون بودجه سال ۱۳۹۲ کل کشور نیز یادآوری شده است.
- صدور بخشنامه مذکور کاملاً منطبق با قوانین موضوعه و مبتنی بر مواد (۷) و (۹) تصویبنامه شماره ۲۷۱۳۳/ت۲۳۹۱۳هـ-۱۳۸۰/۶/۱۰ و آییننامههای اجرایی مرتبط است.
- بخشنامه شماره ۵۸۲۱/۲۰۰-۱۳۹۰/۳/۱۰ نیز، برای تبیین احکام سقف معافیت مالیاتی موضوع ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه و اصلاح سقف معافیتهای مالیاتی صادر شده است.
- باتوجه به اینکه شرکت مخابرات کشور پیش از سال ۱۳۹۰ (سهام کنترلی) واگذار شده است، مشمول جزء (ت) بند (۴۰) قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور نمیباشد و مفاد آن بیربط با موضوع شکایت است.
درخواست و نتیجهگیری سازمان امور مالیاتی
- باتوجه به مطالب یاد شده و مفاد ماده (۸۴) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، سازمان امور مالیاتی کشور درخواست رد خواسته شاکی را دارد.
- خواسته ابطال برگ اجرایی مالیات حقوق سال ۱۳۹۰ در حیطه صلاحیت و وظایف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نمیباشد.
- در پایان درخواست شده است دستور داده شود از سازمان امور مالیاتی جهت حضور در جلسه دادرسی هیأت عمومی و هیأت تخصصی دیوان دعوت شود.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
تاریخ تشکیل جلسه: ۱۳۹۶/۷/۱۸
شرکتکنندگان: رئیس، معاونین، روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان عدالت اداری
متن رأی
- مطابق ماده ۸ قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴ قانون اساسی، مقرر شده است: هر امتیازی که برای بنگاههای دولتی یا فعالیت اقتصادی گروه یک و دو ماده ۲ این قانون مقرر شود، عیناً و با اولویت برای بنگاه یا فعالیت اقتصادی مشابه در بخش خصوصی، تعاونی و عمومی غیر دولتی باید در نظر گرفته شود.
- مقنن در سال نخست اجرای قانون یاد شده در جزء (ط) بند (۸) قانون بودجه سال ۱۳۸۹ مقرر کرده است: «به منظور یکسانسازی امتیازات بخشهای عمومی و خصوصی در اجرای ماده ۸ قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای واگذار شده (سهام کنترلی) از زمان اجرای قانون مذکور بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری محاسبه و پرداخت خواهد شد.»
- به موجب حکم فوق، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای واگذار شده از جمله کارکنان شرکت مخابرات ایران و شرکتهای مخابرات استانی به صورت کلی و بدون محدودیت زمانی نسبت به اجرای قانون بودجه، از زمان واگذاری بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری قابل محاسبه و پرداخت میباشد.
- تکلیف مالیات حقوق در سالهای ۱۳۹۰، ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ در بودجههای سالیانه مشخص شده است.
- بنا به این مراتب، بخشنامه شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ معاون وقت مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، که نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان شرکتهای مخابرات ایران و استانی را برای سالهای ۱۳۹۰ تا ۱۳۹۲ تعیین کرده، مغایر با حکم قانون فوقالذکر شناخته شده است.
پایان رأی
- مستند به مواد (۱۸)، (۱۳) و (۱۲) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲،
- بخشنامه شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰-۱۳۹۳/۳/۱۱ از تاریخ تصویب باطل اعلام میشود.