مشخصات پرونده
- موشاکی: آقای محمدکاظم ابوالاحراری
- موضوع رأی: ابطال بندهای ۲، ۳ بخشنامه شماره 232/2401/28341-1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار
آقای محمدکاظم ابوالاحراری به موجب دادخواستی، ابطال بندهای ۲، ۳ و ۴ بخشنامه شماره 232/2401/28341-1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است:
«احتراماً، به استحضار میرساند ریاست سازمان امور مالیاتی کشور طی بند ۴ بخشنامه شماره 232/2401/28341-1385/07/18 عنوان کردهاند که هزینه مرخصی استفاده نشده در صورتی که پرداخت شود جزء هزینههای قابل قبول بوده و به عبارتی ذخیره آن به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمیشود.
با صدور این بخشنامه مستمسکی به دست مأموران تشخیص مالیات افتاده تا ذخیره این هزینه را برگشت داده و به سود اضافه نمایند.
در حالی که برابر قانون کار هر کارگر (حقوقبگیر) میتواند تا ۹ روز از مرخصی سالانه را ذخیره کند و در پایان دوره خدمت نیز به نرخ آخرین دستمزد وجه آن را دریافت کند، از آنجا که هزینههای هر دوره از درآمد همان دوره پرداخت میشود، بنا بر این حسب استانداردهای حسابداری، ذخیره باز خرید خدمت مرخصی الزاماً باید در حسابها لحاظ شود.
از طرف دیگر این هزینه بر اساس بخشنامه و رأی شورای عالی مالیاتی به شمارههای ۳۰/۵/۴۳۳۹/۶۹۵۵۲-۱۳۷۳/۱۲/۲۵ و ۳۰/۴/۳۹۰۱-۱۳۷۳/۰۴/۲۹ جزء هزینه حقوق و دستمزد شمرده شده، که حسب بند ۲ ماده ۱۴۸ جزء هزینههای قابل قبول بوده و ذخیره آن نیز مطابق بند ۲۶ همان ماده قاعدتاً جزء هزینههای قابل قبول است، لذا بند ۴ بخشنامه مورد اشاره مغایر با نص صریح قانون و از جمله ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم است.
بندهای ۲ و ۳ بخشنامه مذکور نیز هزینه (زیان) کاهش ارزش موجودیها و سرمایهگذاریها را به عنوان هزینه قابل قبول رد کرده و استدلال ریاست سازمان امور مالیاتی در خصوص عدم قبول این دسته از هزینهها این است که «در ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه مزبور پیشبینی نشده»، در حالی که در ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مزبور، قانونگذار چنین مصوب کرده است که «در مواردی که هزینهای در این قانون پیشبینی نشده است یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون یا مصوبه هیأت وزیران یا تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود».
این در حالی است که آییننامه مربوط به روشهای نگاهداری دفاتر طبق تبصره ۲ ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه شده و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده و در مواد ۴ و ۱۸ و تبصره ۱ ماده ۱ آن آییننامه تکلیف شده که رعایت استانداردهای حسابداری در تهیه صورتهای مالی امری الزامی بوده و در استانداردهای ذکر شده، لحاظ کردن ذخیره کاهش ارزش موجودیها و سرمایهگذاریها پیشبینی شده و الزامی شده است. لذا عدم قبول این هزینهها با این فرض که در ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم پیشبینی نشده است، مغایر با قانون است.
لازم به توضیح است که در بعضی از صنایع، کاهش ارزش موجودیها امری مسلم و رایج است، برای مثال در صنعت الکترونیک (تولید موبایل، لوازم صوتی و تصویری و کلیه تولیداتی که در آنها قطعات الکترونیکی بهکار رفتهاند همانند صنعت مخابرات) در هر لحظه با افت شدید قیمتها مواجه بوده، چون با پیشرفت تکنولوژی و عرضه و تولید روزانه کالا با کیفیت بهتر و بالاتر، مسلماً تولیدات قبلی با افت شدید قیمت و حتی فقدان ارزش روبرو خواهند بود.
در این شرایط، ریاست سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه مذکور مبنی بر عدم قبول کاهش ارزش موجودیها، این واقعیت را نادیده گرفته و موجب شده سود یا زیان غیرواقعی گزارش شود و استانداردهای ذکر شده رعایت نشود.
در همین راستا جهت واقعی بودن صورتهای مالی و ارائه سود یا زیان واقعی بر اساس هزینههای واقعی و قانونی، تقاضای ابطال بندهای ذکر شده در بخشنامه مذکور را خواستار میباشم.»
متن بخشنامه در قسمتهای مورد اعتراض
۲- زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها در هر صورت به علت عدم پیشبینی آن به عنوان هزینههای قابل قبول مالیاتی به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.
۳- زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایهگذاریها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایهگذاریها در هر صورت به علت عدم پیشبینی آن به عنوان هزینههای قابل قبول مالیاتی به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و با عنایت به مفاد ماده ۱۴۳ قانون یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمیشود.
۴- هزینه بازخرید مرخصی کارکنان:
وجوه پرداختی یا تخصیصی بابت بازخرید مرخصی کارکنان وفق مقررات موضوعه مشمول مالیات حقوق میباشد و در صورت پرداخت به استناد بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی میشود.
در ضمن وجوه پرداختی بابت بازخرید مرخصی کارکنان به استناد بند ۵ ماده ۹۱ صرفاً در صورت پرداخت در زمان بازنشستگی یا از کارافتادگی مشمول مالیات حقوق نمیباشد.
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور
مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 212/17823/د مورخ ۱۳۹۰/۰۶/۰۱، توضیح داده است:
«در مورد پرونده 9009980900024365 موضوع دادخواست آقای محمدکاظم ابوالاحراری به خواسته ابطال بندهای ۲، ۳ و ۴ بخشنامه شماره 232/2401/28341-1385/07/18 سازمان متبوع، ضمن ارسال تصویر نامه شماره 230/15095/د- ۱۳۹۰/۰۵/۱۱ معاونت مالیاتهای مستقیم مستحضر میدارم:
بخشنامه مذکور جهت رفع ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در گزارشات حسابرسی مالیاتی حسابداران رسمی، سازمان حسابرسی و مأموران مالیاتی صادر شده است.
بندهای ۲ و ۳ آن در مورد زیان (هزینه) ناشی از کاهش ارزش موجودیها و سرمایهگذاریها، به دلیل این که این هزینهها در ماده ۱۴۸ قانون یاد شده و تبصره یک آن احصاء نشدهاند، به عنوان هزینههای قابل قبول تلقی نمیشوند و لیکن در صورتی که پرداخت این گونه هزینهها به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران انجام یابد مستنداً به قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون فوق قابل قبول خواهند بود.
اما در مورد بند ۴ بخشنامه (هزینه بازخرید مرخصی کارکنان) – همانطور که مستحضرید هزینه بازخرید مرخصی به جهت این که مربوط به هزینههای استخدامی است از مصادیق بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مزبور است که در صورت پرداخت در عملکرد همان سال مورد قبول قرار میگیرد ولیکن چنانچه پرداخت نگردد و ذخیره شود به دلیل عدم ذکر ذخیره بازخرید مرخصی در جزء «د» بند مذکور قابل پذیرش نخواهد بود، چون ذخیره مزبور قابلیت استفاده در سنوات بعد را داشته و بدین لحاظ امکان برآورد میزان واقعی آن امکانپذیر نیست.
بنابراین، نظر به مراتب فوق و مستند به مواد قانونی فوقالاشاره بخشنامه مورد اعتراض شاکی فاقد هر گونه ایراد قانونی است، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی و استواری بخشنامه معترضٌعنه را دارد.»
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آتی رأی صادر کرد:
رأی هیأت عمومی
الف) نظر به این که هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به موجب تصمیم مورخ ۱۳۹۲/۰۷/۰۵، بند ۴ بخشنامه شماره 232/2401/28341-1385/07/18 سازمان امور مالیاتی را خلاف قانون تشخیص نداده و به رد شکایت رأی صادر کرده است، بنابراین در شرایط فعلی موجبی برای طرح این قسمت از خواسته در هیأت عمومی وجود ندارد.
ب) با توجه به این که مطابق بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی سال ۱۳۸۰، زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنان و با توجه به مقررات احراز شود، از درآمد سال یا سالهای بعد، استهلاکپذیر اعلام شده و به عنوان هزینههای قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات لحاظ میگردد، و لیکن در بندهای ۳ و ۲ بخشنامه شماره 232/2401/28341-1385/07/18 سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف حکم فوق، زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها و سرمایهگذاریها به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نشده است،
علیهذا بندهای ۳ و ۲ بخشنامه مذکور مغایر قانون تشخیص و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، به موجب این رأی ابطال میشود.
ضمناً با درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون یاد شده و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن موافقت به عمل نیامد.