تاریخ سند: 1401/06/29
شماره سند: 1401009970905811182
وضعیت سند: معتبر
ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بندهای (ب) و (ج) و تبصره 4 و 6 از ماده 2 و ماده 6 از آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«1- در بند (ب) ماده 2 آیین نامه مورد شکایت ذکر شده «برای سایر مؤدیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد». در حالی که چنین حکمی مغایر ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است که وفق آن «جمع صورت حساب های الکترونیکی صادره توسط هر مـؤدی در هر دوره مالیاتی نمی تواند بیشتر از سـه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورت حساب های الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتأسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی تواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم باشد.» در واقع این حکم آیین نامه ترکیبی از احکام جداگانه مقنن در خصوص مؤدیان دارای سابقه مالیاتی و واحدهای جدیدالتأسیس و فاقد سابقه است که طبعاً چنین حکمی مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات است.
2- در بند (ج) ماده 2 آیین نامه مذکور هم ذکر شده: «حد مجاز فروش برای مؤدیانی که حسب فراخوان های مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نبوده اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، هر کدام که بیشتر باشد.» تعیین چنین حدی، باز به شرح فوق مغایر ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و خارج از حدود اختیارات است.
3- در تبصره 4 ماده 2 آیین نامه ذکر شده «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی باتوجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمی کند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمی شود.» در واقع علیرغم آن که مراد قانونگذار از تصویب قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جلوگیری از فرار مالیاتی بوده حکم ماده 6 این قانون در خصوص تعیین حد مجاز فروش هم شامل «جمع صورت حساب های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی» شده و وفق جزء (ث) ماده 1 همین قانون «صورت حساب الکترونیکی، صورت حسابی است دارای شماره منحصر به فرد مالیاتی که اطلاعات مندرج در آن، در حافظه مالیاتی فروشنده ذخیره می شود… در مواردی که از دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده می شود، رسید یا گزارش الکترونیکی پرداخت خرید صادره در حکم صورت حساب الکترونیکی است» و وفق جزء (ج) همین ماده «اشخاص مشمول (مؤدیان) کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی… مشمول این قانون هستند.» واضح است که مستثنی کردن «عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است.
4- در تبصره 6 ماده 2 آیین نامه ذکر شده «در صورت فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمی تواند استفاده کند جزء حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمی شود» مستثنی کردن فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون یعنی فروش کالا یا ارائه خدمت به «مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورت حساب الکترونیکی را ندارند» از حکم کلی ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان هم باز به شرحی که پیشتر ذکر شد مغایر این ماده و از حیث محدود کردن دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. در واقع باید توجه داشت که حکم مقنن برای جلوگیری از فرار مالیاتی فروشنده و تأخیر وی در پرداخت بدهی مالیات بر ارزش افزوده ای که از خریداران دریافت نموده است و اینکه خریداران مذکور مصرف کننده نهایی بوده یا امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را نداشته باشند، هیچ تأثیری بر تکالیف قانونی فروشنده که کل مالیات بر ارزش افزوده متعلقه را از آنها گرفته ندارد و وضع چنین استثنائاتی تنها منجر به رفع تکالیف قانونی فروشنده و تسهیل فرار مالیاتی و تأخیر در پرداخت بدهی مالیاتی فروشنده به دولت خواهد شد.
5- در ماده 6 آیین نامه هم مقرر شده « تخلف فروشنده در صدور صورتحساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز یا درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده 6 قانون و مشخصات و اقلام صورت حساب از مصادیق ماده 9 قانون می باشد.» در این خصوص نیز با توجه به مصادیق ماده 9 قانون یعنی اینکه « مؤدی برخی از فعالیت ها و یا معاملات خود را کتمان کند، یا از صدور صورت حساب های خود از طریق سامانه مؤدیان خودداری کرده یا در ثبت قیمت یا مقدار فروش مرتکب کم اظهاری یا پیش اظهار شده باشد» به نظر نمیرسد که هیچ یک از این مصادیق منطبق با «تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالایت بر ارزش افزوده» باشند، لذا این ماده از آیین نامه هم با تسری تبعات و جرایم قانونی مقرر شده در مواد 9 و 32 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به هرگونه « تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده »، اساساً ناقض اصل قانونی بودن جرم و مجازات، مغایر مواد 6 و 9 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و از حیث توسعه دامنه شمول حکم مقنن خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی است. لذا ابطال مصوبه از زمان صدور مورد تقاضا است.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان
ماده 2- حد مجاز فروش مؤدیان به صورت زیر تعیین می شود:
…….
بند ب-: برای سایر مودیان، حد مجاز فروش حداقل معادل سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم یا سه برابر فروش اظهاری مشمول مالیات بر ارزش افزوده دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است؛ هر کدام که بیشتر باشد.
بند ج – حد مجاز فروش برای مودیانی که حسب فراخوان های مالیات بر ارزش افزوده مکلف به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نبوده اند، معادل سه برابر یک چهارم فروش اظهار شده عملکرد سال قبل یا سه برابر معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم که مالیات آن به سازمان پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده است؛ هر کدام که بیشتر باشد.
……..
تبصره 4- عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی با توجه به اینکه برای خریدار اعتبار ایجاد نمی کند، در محاسبات حد مجاز فروش لحاظ نمی شود.
……..
تبصره 6- در صورت فروش کالا یا ارائه خدمت به اشخاص موضوع تبصره ماده 2 قانون، با توجه به اینکه خریدار از اعتبار مالیاتی نمی تواند استفاده کند، جزء حد مجاز فروش فروشنده در نظر گرفته نمی شود.
……..
ماده 6- تخلف فروشنده در صدور صورت حساب الکترونیکی بیشتر از حد مجاز با درج مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده با توجه به عدم رعایت ماده (6) قانون و مشخصات و اقلام صورتحساب از مصادیق ماده 9 قانون میباشد.»
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/68050-1401/04/11 تصویر نامه شماره /200/6392ص- 1401/04/04 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است و متن آن به قرار زیر می باشد:
«مطابق نص صریح متن ماده 6 قانون ملاک قانونگذار برای ملحوظ نمودن جمع صورتحساب های الکترونیکی صادره نسبت به مـؤدیانی که هیچ گـونه فروشی اظهار نکرده باشند، حداقل مبلغ سه برابر معافیت سـالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم است، به طریق اولی این حکم برای سایر مؤدیان (موضوع بند (ب) ماده 2 آیین نامه مزبور) نیز که فروش اظهار شده ایشان صفر یا کمتر از میزان حداقل مبلغ سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم بوده قابلیت اعمال و تسری دارد. بدیهی است قانونگذار برای مؤدیانی که برای اولین بار در نظام مالیاتی وارد می شوند، میزان مجاز صدور صورتحساب الکترونیکی را مشخص می کند، پس مؤدیانی که در نظام مالیاتی شناخته شده هستند و واحد جدیدالتأسیس به شمار نمی آیند و یا به تغییر حوزه فعالیت اقتصادی مشمول مالیات بر ارزش افزوده تمایل دارند، نیز حداقل به اندازه مؤدی جدید از حیث عدم شکلگیری مؤدی صوری، اعتماد خواهد نمود.
با توجه به اینکه اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برای تمامی اشخاص مشمول موضوع بند (ج) ماده 1 این قانون پیش بینی شده است، بنابراین در بین این اشخاص مشمول مؤدیانی وجود دارند که سابقه فروش مشمول مالیات ارزش افزوده را برای محاسبه حد آستانه فروش موضوع ماده 6 قانون یاد شده دارا نیستند. در نتیجه به پیشنهاد این سازمان در آیین نامه اجرایی مربوط نحوه عمل و مقررات حکم برای این دسته از مؤدیان که در متن ماده 6 قانون به صورت مستقیم به آنها اشاره ای نشده، تعیین گردیده که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز رسیده است. آیین نامه اجرایی که در راستای تبیین مفاد قسمت اخیر ماده قانونی و ترتیبات اجرای آن تهیه شده هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته و در آن تکلیف اضافی بر عهده مؤدی گذارده نشده و امکان فعالیت برای این گونه مؤدیان در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز فراهم شده است.
هدف قانونگذار از وضع ماده ۶ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و بایستهای تنظیم آییننامه اجرایی مربوط این است که اولاً: اعتبار مالیاتی صرفاً به صورتحسابهای الکترونیکی صادره تعلق گیرد که مالیات بر ارزش افزوده در آنها درج و از مؤدی مالیاتی (خریدار) مطالبه شده باشد و ثانیاً: از فرار مالیاتی مؤدیان و ایجاد مؤدیان صوری جلوگیری شود که صورتحسابهای فروش خود را به سایر مؤدیان بدون درج مشخصات هویتی و برای فرار مالیاتی خریداران (توافقی) تحت عنوان «فروش به مصرفکننده نهایی» صادر مینمایند و مسبب فرار مالیاتی و یا قاچاق کالا برای این دسته از خریداران و تضییع حقوق حقه دولت در اخذ مالیات بر ارزش افزوده در چرخههای بعدی معاملات و عدم شناسایی آنها میگردند. همچنین طبق جمله سوم از ماده ۶ قانون فوق عدم رعایت حد آستانه این ماده توسط مؤدی موجب عدم تعلق اعتبار مالیاتی به خریدار میگردد، در نتیجه مفاد تبصره ۴ ماده ۲ آییننامه مزبور برای جلوگیری از این قبیل معاملات صوری و شامل خریدارانی است که اعتبار مالیاتی به ایشان تعلق میگیرد. قانونگذار قابلیت رصد اعتبار مالیاتی در صورتحسابهای الکترونیکی را مد نظر داشته است و ملاک قرار دادن صورتحسابهای فاقد اعتبار مالیات بر ارزش افزوده از جمله صورتحساب برای (مشتریان) مصرفکننده نهایی دامنه فعالیت مؤدیان را محدود میکند و این که با رسیدن مؤدیان به آستانه حد مجاز باید نسبت به پرداخت یا تعیین ترتیب پرداخت یا ارائه تضامین کافی مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمایند که برای صورتحسابهایی که برای مصرفکننده نهایی صادر میشود، این قضیه منتفی بوده و مدنظر قانونگذار نبوده است.
از آنجا که مؤدیان موضوع تبصره ماده ۲ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان از نظر ماهیت تخصیص اعتبار مالیاتی به آنها منطبق با ماهیت مصرفکننده نهایی میباشند. طبق نص صریح ماده ۶ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان جمع صورتحسابهای الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمیتواند از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل، که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده، بیشتر باشد. در نتیجه مؤدیان مکلفند حسب بند (ث) ماده ۱ قانون پایانههای فروشگاهی صورتحسابهای الکترونیکی را که سازمان امور مالیاتی تعیین و اعلام میکند، صادر نمایند و چنانچه به ارسال صورتحساب الکترونیکی خلاف مشخصات و اقلام اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی در سامانه مؤدیان اقدام نمایند و یا صورتحساب الکترونیکی بیش از حد آستانه و خارج از چارچوب این ماده صادر کنند، از حیث سامانه مؤدیان که مرجع نهایی ثبت و صدور صورتحساب الکترونیکی طبق قواعد است به عنوان مؤدیی که صورتحساب الکترونیکی صادر ننموده به شمار میآیند و صورتحسابهای الکترونیکی مذکور در سامانه مؤدیان قابل تأیید و صدور نمیباشد. در آییننامه ماده ۶ قانون این موضوع به عنوان تأکید و به منظور شفافیت برای مؤدیان مورد تصریح قرار گرفته است.»
رأی هیأت عمومی
براساس ماده ۶ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۷/۲۱: «جمع صورتحسابهای الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیشتر از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است، باشد. جمع صورتحسابهای الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتأسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمیتواند بیش از سه برابر معافیت سالانه موضوع ماده (۱۰۱) قانون مالیاتهای مستقیم باشد. صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کلیه مؤدیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلقّه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارائه تضامین کافی خواهد بود، در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمیگیرد. آییننامه اجرایی این ماده ظرف مدت شش ماه از لازمالاجرا شدن این قانون توسط سازمان تهیه میشود و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد. آییننامه مذکور باید به گونهای تنظیم شود که راهاندازی کسبوکارهای جدید و فعالیت بنگاههای اقتصادی با مشکل مواجه نشده و در عین حال، مانع شکلگیری مؤدیان صوری در نظام مالیاتی کشور شود.» حکم مقرر در این ماده دلالت بر این دارد که مجموع صورتحسابهای الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیش از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که بابت آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت داده شده است، باشد و حد نصاب صورتحسابهای الکترونیکی صادره توسط واحدهای جدیدالتأسیس یا فاقد سابقه مالیاتی نیز نمیتواند بیش از معافیت سالانه موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم باشد و در ماده مذکور در خصوص این موضوع که اگر اشخاص در صدور صورتحساب الکترونیکی مرتکب تخلف شوند و بیش از حد مجاز صورتحساب صادر نمایند، تخلف یا مجازاتی پیشبینی نشده است. بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه بر مبنای بندهای «ب» و «ج» ماده ۲، تبصرههای ۴ و ۶ ماده ۲ و همچنین ماده ۶ آییننامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده ۶ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی، حدنصابها و حد آستانه مقرر در مفاد قانون رعایت نشده و تفکیک بین مؤدیان نیز برخلاف مفاد قانون صورت گرفته و اعتبارات در نصاب سه برابر صدور صورتحساب الکترونیکی نیز احتساب نشده، بنابراین بندهای «ب» و «ج» ماده ۲، تبصرههای ۴ و ۶ ماده ۲ و ماده ۶ آییننامه اجرایی اصلاحی یاد شده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود. با اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقررات مزبور به زمان تصویب آنها موافقت نشد.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری