مشخصات پرونده

• شماره دادنامه: ۴۳۲
• تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۵/۱۰
• کلاسه پرونده: ۹۴/۶۱۸
• مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
• شاکی: اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان
• موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار

اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان را خواستار شده است. متن دادخواست و دلایل اعلام شده به شرح زیر است:

دلایل شاکی:

1. در بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مورد تأکید و تعمیم قرار گرفته است که نشانگر قصد و اراده قانونگذار در شمولیت آن نسبت به انواع بیمه‌ها و خدمات درمانی است.
2. ماده ۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده بیان می‌دارد: ارزش افزوده تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه‌شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری‌شده در یک دوره معین است. بر این اساس، برخی موارد از جمله بخش درمان از شمول این مالیات خارج شده است، در حالی که بیمه تکمیلی وجهی است که بابت هزینه غیرقابل برگشت شخص بیمار پرداخت می‌شود و مالیات بر ارزش افزوده بر آن وارد نیست.
3. با توجه به فرمایشات مقام معظم رهبری (مدظله)، «هدف این است که خانواده بیمار جز رنج بیمار داری، رنج دیگری نداشته باشد»، لذا تفسیر سازمان امور مالیاتی درباره بیمه تکمیلی برخلاف این دستور حکومتی است.
4. طبق اصل ۲۹ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، دولت موظف به تأمین خدمات بهداشتی درمانی است و دریافت مالیات بر ارزش افزوده از خدمات بیمه تکمیلی که برای بیماری تهیه شده، برخلاف این اصل است.
5. بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده به کلمه «انواع … خدمات…» اشاره کرده است که هرگونه تفسیر خلاف این، تفسیر به رای و برخلاف نص قانونی است.
6. در بخشنامه معافیت مالیاتی حق بیمه سهم کارگر شماره ۲۱۱-۴۳۸۵/۱۹۴۱۸-۱۳۸۳/۱۱/۷ سازمان امور اقتصادی و دارایی، پرداخت حق بیمه درمانی و تکمیلی از مالیات بر حقوق معاف است؛ بنابراین تفسیر سازمان امور مالیاتی در بخشنامه موضوع شکایت، با این بخشنامه معارض است.

متن بخشنامه مورد اعتراض

«نظر به اینکه در اجرای مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده توسط فعالان اقتصادی که به ارایه خدمات درمانی، خدمات توانبخشی و حمایت از طریق انعقاد قرارداد اشتغال دارند، سوالاتی مطرح گردیده، لذا به منظور اجرای صحیح قانون و همچنین اتخاذ رویه واحد برای مودیان و ادارات امور مالیاتی مقرر می‌دارد:

1. وفق مقررات بند (۹) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه و واردات انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی و همچنین ارایه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی‌باشد.
2. ارایه خدمات درمانی که از طریق انعقاد قرارداد به نیابت از طرف کارفرمایان (شبکه‌های بهداشت و درمان، دانشکده‌های پزشکی و خدمات بهداشتی استان‌ها، بیمارستان‌ها و مراکز درمانی) به صورت غیرمستقیم و با واسطه ارائه می‌شود نیز مشمول مقررات بند (۹) ماده (۱۲) قانون خواهد بود و از پرداخت مالیات معاف است.
3. ارایه خدمات تشخیص و درمان بیماری، اورژانس و حمل بیمار به وسیله آمبولانس در قالب قرارداد نیز از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.
4. معافیت مذکور محدود به خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی است و قابل تعمیم به سایر خدمات مانند خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان، خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی و قراردادهای تامین نیروی انسانی نخواهد بود.»

پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور

مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۳۸۶/۲۱۲/د ۱۳۹۴/۹/۱۵ پاسخ داده است:

1. طبق قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالا و خدمات در ایران (به استثنای موارد معاف مشخص در ماده ۱۲) مشمول مالیات است و معافیت بند (۹) ماده ۱۲ فقط شامل خدمات درمانی ارائه شده به بیمار توسط مراکز درمانی است و شامل استفاده‌کنندگان خدمات بیمه‌ای نمی‌شود.
2. منظور از خدمات درمانی در بند (۹) ماده ۱۲، خدماتی است که از سوی موسسه یا پزشک ارائه گردد و شامل کلیه خدمات تشخیص، پیشگیری و درمان است. خدمات بیمه درمان صرفاً تامین هزینه درمان است و نمی‌توان آن را خدمات درمانی دانست.
3. ارایه انواع خدمات بیمه‌ای از جمله بیمه تکمیلی درمان مشمول پرداخت مالیات و عوارض است و شرکت‌های بیمه موظفند مالیات را از دریافت‌کنندگان خدمات مطالبه کنند.
4. تعریف ارزش افزوده در ماده ۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده با سود ناویژه تفاوت دارد و اصولا ارزش افزوده تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه و خریداری شده است.
5. بند (۱۰) ماده (۱۲) قانون مذکور، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق را معاف می‌داند؛ این معافیت زمانی مصداق دارد که خدمات مستقیم و بی‌واسطه از پرسنل به کارفرما ارائه شود.
6. طبق اصل ۵۱ قانون اساسی، موارد معافیت مالیاتی باید به موجب قانون مشخص شود و اعمال هر معافیت نیازمند تصویب مراجع قانونی است.
7. معافیت‌های قانون مالیات بر ارزش افزوده مستقل از قانون مالیات‌های مستقیم است و معافیت‌های آن قابل تعمیم به یکدیگر نیست.

نتیجه: بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ مطابق قوانین است و خواسته ابطال آن فاقد پایه قانونی است.

تصمیم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۵/۱۰ با حضور رییس، معاونین، روسا، مستشاران، و دادرسان تشکیل و پس از بحث و بررسی‌های لازم، با اکثریت آراء به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری

مطابق بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است.

نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.

اعضاء هیات عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده ۱۳ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن، فقط نسبت به پرداخت‌کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.

امضاء

محمدکاظم بهرامی