گردش کار

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه : ۲۸۶ – ۲۸۷

تاریخ دادنامه: ۱۶؍۲؍۱۳۹۹

شماره پرونده: ۹۸۰۲۳۰۴ و ۹۷۰۱۴۵۴

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایان محمدرضا سماواتی و حمیدرضا فتاحی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده ۱۳ «آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۴» موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵هـ-۲۱؍۱؍۱۳۹۵ هیات وزیران

گردش کار

الف)

آقای محمدرضا سماواتی به موجب دادخواستی ابطال مواد ۸ و ۱۳ «آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۴» موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵هـ-۲۱؍۱؍۱۳۹۵ هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” مستنداً به مطالب مشروحه در این دادخواست تقاضای ابطال مواد ۸ و ۱۳ مصوبه هیات وزیران به شماره ۵۲۸۸۵هـ-/۳۸۶۹ [۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵هـ]-۲۱؍۱؍۱۳۹۵ مورد استدعاست. مقدمتاً به جهت تشحیذ اذهان قضات به استحضار می رساند: ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ ناظر برتکلیف مراجعی است که مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات بر ارث اموال متوفی را به وراث وی تحویل دهند، مانند: بانکها، ادارات ثبت، دفاتر اسناد رسمی، شرکتهایی که متوفی در آن سهام یا سهم الشرکه دارد و همچنین صندوقهای دادگستری و ثبت. همچنین تبصره ۲ ماده مرقوم مقرر می دارد: « آیین نامه اجرایی ماده فوق الاشعار به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی ظرف شش ماه تهیه و به تصویب هیات وزیران برسد» که قاعدتاً تایید می فرمایید که آیین نامه اجرایی می باید در مسیر حکم اصل ماده یعنی تکلیف ادارات احصاء شده و جزییات مربوطه تصویب گردد لکن آیین نامه مذکور که طی شماره ۵۲۸۸۵هـ؍۳۸۶۹ [۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵هـ]-۲۱؍۱؍۱۳۹۵ به تصویب هیات وزیران می رسد خلاف قانون بوده و خارج از صلاحیت مقام تصویب کننده بوده است:

۱- طبق ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به جهت حفظ حقوق مودیان مالیاتی مقرر گردیده است: « برگ تشخیص مالیات باید بر اساس ماخذ صحیح و متکی بر دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیتهای مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مودی روشن باشد…» و حتی در قسمت اخیر ماده آمده که در صورت ابهام مودی مکلفند جزییات گزارش منتج به صدور برگ تشخیص را به مودی اعلام نمایند.

۲- از طرفی طبق ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم مودی می تواند در صورتی که به برگ تشخیص صادره توسط ممیز معترض باشد، ظرف ۳۰ روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا توسط وکیل، تقاضای رسیدگی مجدد نموده و مالاً در صورت عدم توافق ارجاع پرونده به هیات حل اختلاف را خواستار شود. حکم مذکور یعنی همان حق اعتراض مودی مالیاتی در درجه ای از اهمیت قرار دارد که مطابق تبصره همان ماده در صورت عدم ابلاغ واقعی برگ تشخیص به مودی، مودی معترض تلقی و پرونده به طور اتوماتیک به هیات حل اختلاف مالیاتی ارسال خواهد شد.

لکن طبق ماده ۸ و ۱۳ آیین نامه اجرایی ماده ۳۴:

اولاً: برگ تشخیص موضوع ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به کاربرگ تغییر نام یافته و تکالیفی که در ماده مذکور در خصوص ضرورت اتکاء برگ تشخیص به دلایل متقن بر عهده سازمان مالیاتی بوده در تحریر و تنظیم کاربرگ از ماموران سازمان مالیاتی ساقط گردیده و حذف شده است.

ثانیاً: طبق ماده ۱۳ آیین نامه فوق الاشعار در صورتی که مودی بر مالیات تعیینی معترض باشد، مکلف است بدواً مالیات را تماماً پرداخته و سپس اعتراض نماید. لذا هرچند علی الظاهر ماده ۱۳ صریحاً حق اعتراض مودی را لغو ننموده است، لکن تکلیفی مالایطاق بر دوش مودیان مالیاتی نهاده است. زیرا دلیلی وجود ندارد وقتی مودی بر میزان مالیات معترض است بدواً مکلف به پرداخت آن و سپس استفاده از حق اعتراض خود به مالیات تعیینی باشد. مقرره مندرج در ماده ۱۳ از جهات مختلفی با اصول قانون اساسی، احکام شرعی و همچنین مقررات موضوعه در تعارض می باشد.

ثالثاً: کلیات مواد آیین نامه از شان نزول ماده خروج موضوعی دارد و همان طور که گفته شد خارج از حدود اختیارات بوده و نوعی اقدام به قانونگذاری نموده اند.

لذا با عنایت به مراتب مذکور با توجه به اینکه آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ ضمن اینکه با شان وضع حکم مندرج در اصل ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم انطباق نداشته، خارج از حدود اختیارات مقام تصویب کننده بوده و با مقررات مواد ۲۳۷ و ۲۳۸ و همچنین اصول قانون اساسی در تعارض بوده و مستلزم تضییع حقوق مودیان مالیاتی و ایجاد تکلیف مالایطاق بر عهده ایشان می باشد وفق ماده ۸۰ قانون آیین دادرسی تقاضای ابطال آن را از هیات عمومی دیوان عدالت اداری خواستارم.”

در پی اخطار رفع نقصی که از دفتر هیات عمومی برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه ای که به شماره ۹۷-۱۴۵۴-۲ مورخ ۱۱؍۱۲؍۱۳۹۷ ثبت دفتر اداره کل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری شده اعلام کرده است که:

” در قسمت پایانی ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ که ابطال آن درخواست شده مقرر گردیده است: « در صورتی که طبق رای قطعی مراجع مذکور مشخص شود مالیات اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی با رعایت مقررات مسترد خواهد شد» در اینجا به نظر می رسد دریافت اضافه مبلغ از مودی بدون رعایت حق اعتراض ایشان و سپس ابهام در چگونگی بازپرداخت مبلغ اضافه دریافت شده از مودی (با سود یا بدون آن) می تواند از مصادیق شرعی اکل مال به باطل باشد، زیرا در مصوبه تصریحی به اینکه اضافه دریافتی از موکل با سود قانونی ظرف چه مدتی و با چه نرخی به مودی مسترد می گردد، صحبتی به میان نیامده است. مع الذالک با عنایت به ضرورت اتخاذ تصمیم فوری در مورد مصوبه، انصراف خویش از بررسی وجوه شرعی قضیه اعلام و تقاضا دارد پرونده جهت بررسی جهات قانونی به هیاتهای تخصصی و نهایتاً هیات عمومی دیوان عدالت اداری ارسال گردد.”

متن مصوبات در قسمتهای مورد اعتراض

آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴:

ماده ۸-

“در موارد درخواست گواهی موضوع ماده ۳۴ قانون، اداره امور مالیاتی موظف است پس از بررسی و رسیدگی های لازم نتیجه رسیدگی را در قالب کاربرگی (فرمی) که حداقل دربرگیرنده اطلاعات هویتی، نوع و ارزش اموال و دارایی ها، نرخ و مبلغ مالیات متعلق باشد به مودی ابلاغ و در صورت پرداخت مالیات، گواهی موضوع ماده مذکور را جهت ارایه به مرجع ذی ربط صادر کند.”

ماده ۱۳-

“چنانچه در خصوص میزان مالیات مشخصه بین مودی و اداره امور مالیاتی اختلاف باشد، پس از پرداخت مالیات تعیین شده ضمن صدور گواهی موضوع ماده ۳۴ قانون، اعتراض مودی قابل طرح در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۲۱۶، ۲۳۸، ۲۴۴، ۲۴۷، ۲۵۱ و ۲۵۱ مکرر قانون می باشد. در صورتی که طبق رای قطعی مراجع مذکور، مشخص شود مالیاتی اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی مالیات با رعایت مقررات مسترد خواهد شد. – معاون اول رییس جمهور”

پاسخ به شکایت

در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور) به موجب لایحه شماره ۶۶۰۹۲؍۳۷۱۵۷-۲۸؍۵؍۱۳۹۸ توضیح داده است که:

” ۱- شاکی بـا استناد به مواد ۲۳۷ و ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم و قیاس مفاد این دو ماده با مواد ۸ و ۱۳ آیین نامه مورد اعتراض، مدعی تعارض آنها با یکدیگر شده و در نتیجه خواستار ابطال دو ماده اخیرالذکر شده است.

حال آن که:

اولاً: مواد ۲۳۷ و ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم در مقام بیان چگونگی صدور برگ تشخیص مالیات و نحوه اعتراض به آن بوده است، در حالی که مواد ۸ و ۱۳ آیین نامه در مقام بیان صدور گواهی تجویز نقل و انتقال و سایر تصرفات در ماترک است. بنابراین موضوع مورد حکم مواد ۲۳۷ و ۲۳۸ قانون و مواد ۸ و ۱۳ آیین نامه متفاوت بوده و در نتیجه بروز تعارض و مغایرت میان آنها ممتنع و منتفی است.

ثانیاً: مواد ۸ و ۱۳ آیین نامه به هیچ وجه دلالتی بر عدم رعایت مفاد قانون مالیاتهای مستقیم از جمله مواد ۲۳۷ و ۲۳۸ آن نداشته و از عدم ذکر اوصاف، لوازم و تکالیف مندرج در ماده ۲۳۷ قانون و مواد ۸ و ۱۳ آیین نامه، به هیچ وجه نمی توان ساقط شدن این اوصاف، لوازم و تکالیف را نتیجه گرفت.

۲- در بخشی از دادخواست ارایه شده از سوی شاکی، ادعای تعارض ماده ۱۳ آیین نامه با «اصول قانون اساسی، احکام شرعی و همچنین مقررات موضوعه» طرح شده اما مبنای این تعارض بیان نشده است و معلوم نیست که این تعارض با کدام اصول قانون اساسی و موازین شرعی بوده و دلیل آن از نظر شاکی چیست.

علاوه بر آن، منوط نمودن اعتراض احتمالی مودی به پرداخت مالیات تعیین شده که از نظر شاکی برخلاف ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم است، به هیچ وجه تعارض با ماده ۲۳۸ نداشته چرا که همان گونه که در بند پیشین معروض گردیده مقام و مورد ابتلا این مواد با هم متفاوت است و ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین نامه اجرایی آن ناظر بر مواردی است که وراث یا سایر اشخاص ذینفع، خواستار تصرف و یا نقل و انتقال در اموالی از ماترک باشند که وفق ماده ۲۶ قانون نسبت به تعیین مالیات و اخذ آن اقدام نشده باشد که در این خصوص ساز و کارهایی در آیین نامه پیش بینی شده است و این فرایند به هیچ وجه قابل انطباق و قیاس با فرایند تشخیص مالیات و اعتراض به آن (موضوع مواد ۲۳۷ و ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم) نیست.

نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه در تصویب آیین نامه ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ هیچ گونه خروجی از مقررات و مفاد قانون صورت نپذیرفته و تعارضی میان مواد ۸ و ۱۳ آیین نامه با احکام مندرج در قانون وجود ندارد، اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضاست.”

ب)

آقای حمیدرضا فتاحی به موجب دادخواستی ابطال ماده ۱۳ «آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۴» موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵هـ-۲۱؍۱؍۱۳۹۵ هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” بند ۱۳ مقررات تصویب آیین نامه هیات وزیران به شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵هـ-۲۱؍۱؍۱۳۹۵ موسوم به آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ که مشعر بر این است:

« چنانچه در خصوص میزان مالیات مشخصه بین مودی و اداره امور مالیاتی اختلاف باشد، پس از پرداخت مالیات تعیین شده، ضمن صدور گواهی موضوع ماده ۳۴ قانون، اعتراض مودی قابل طرح در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۲۱۶، ۲۳۸، ۲۴۴، ۲۴۷، ۲۵۱ و ۲۵۱ مکرر قانون می باشد در صورتی که طبق رای قطعی مراجع مذکور، مشخص شود مالیاتی اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی مالیات با رعایت مقررات مسترد خواهد شد.»

بی گمان یکی از حقوق مودیان مالیاتی برخورداری از دادخواهی مالیاتی عادلانه می باشد زیرا مودیان در مقابل دستگاه مالیات ستانی کشور از موقعیت ضعیف تری قرار دارند اما دستگاه مالیات ستانی از اقتدار و اختیارات گسترده و منحصر به فردی در زمینه تشخیص و وصول مالیات برخوردار است.

این امتیاز ویژه و برخورداری از قدرت عمومی برای دستگاه مالیات ستانی کشور، این نگرانی را برای مودیان مالیاتی به وجود می آورد که حقوق مودیان مالیاتی در مراجعه به این دستگاه توسط مامورین مالیاتی تضییع گردد بر همین اساس قانونگذار با عنایت به اینکه دادرسی مالیاتی یکی از مولفه های اساسی در کارکرد مطلوب یک نظام مالیاتی است در ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی، مرجع رسیدگی و حل و فصل کلیه اختلافات مالیاتی را هیاتهای حل اختلاف مالیاتی (در دو مرحله بدوی و تجدیدنظر) تعیین نموده است.

مقررات بند ۱۳ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب تیر ماه ۱۳۹۴ که بررسی تقاضای تجدید رسیدگی توسط اداره امور مالیاتی (موضوع ماده ۲۳۸ قانون مذکور) یا طرح پرونده مودی در هیات حل اختلاف مالیاتی را (موضوع ماده ۲۴۴ قانون مذکور) اناطه به پرداخت مالیات مشخص (قطعی نشده) نموده مغایر با قواعد عمومی دادرسی در قانون مالیاتهای مستقیم و خلاف اصول دادرسی عادلانه می باشد.

اولاً: سازمان امور مالیاتی نمی تواند هیچ گونه مالیاتی را قبل از قطعیت به حیطه وصول درآورد. بنابر مدلول ماده ۲۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی، مالیات قطعی شده با صدور برگ قطعی از سوی واحد مالیاتی باید ظرف ۱۰ روز پرداخت گردد. اگر مودی مالیاتی ظرف ده روز از پرداخت مالیات قطعی شده استنکاف نماید برگ اجرایی صادر می گردد.

بنابراین تا زمانی که مالیات تعیین شده برای یک مالیات دهنده، قطعی نشده باشد سازمان امور مالیاتی برای مطالبه مالیات تعیین شده و اقدامات اجرایی در جهت وصول آن با محدودیتهای قانونی مواجه است.

ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به مالیات دهنده حق داده است که از ماخذ تشخیص مالیات، دلایل و اطلاعاتی که مبنای تشخیص مالیات قرار گرفته، چگونگی محاسبه مالیات و روش و مستندات آن آگاه شود و حتی به مودی حق داده است که بداند چه کسانی با چه هویت و مشخصات و سمتی، برگ تشخیص مالیات را صادر کرده اند.

این تاکیدات برای آن است که مالیات دهنده بتواند در صورت لزوم، مانع قطعی شدن مالیاتی شود که مبنای قانونی ندارد یا فاقد مستندات و مدارک و ماخذ قانونی است.

همچنین بنا بر مقررات ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص، مودی حق دارد ظرف سی روز با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی تقاضای رسیدگی مجدد نماید.

اداره امور مالیاتی چنانچه ادله و اسناد و مدارک ابرازی مودی را وارد تشخیص دهد جهت تعدیل مالیات مشخص مراتب را ظهر برگ تشخیص منعکس و به امضای مسیول مربوط و مودی می رسد و درآمد مشمول مالیات مستنداً به ماده ۲۳۹ همان قانون مختومه تلقی می گردد.

اما اگر دلایل مودی برای تعدیل مالیات از کفایت لازم برخوردار نباشد پرونده امر بدون هیچ گونه قیدی – من جمله پرداخت مالیات – به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع می گردد.

ثانیاً: پرداخت مالیات توسط مودی موجب مختومه شدن پرونده می گردد. نفس پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات توسط مودیان مالیاتی دلالت بر قبولی مالیات مشخصه از سوی اداره امور مالیاتی دارد و موجب «مختومه» گردیدن پرونده می گردد.

مستنداً به مقررات ماده ۲۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم، در صورتی که مودی ظرف ۳۰ روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص، مالیات مشخصه را «پرداخت یا ترتیب پرداخت» آن را بدهد پرونده امر از لحاظ میزان درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می گردد.

همچنین مستنداً به ماده ۲۷۰ قانون مذکور: «… ماموران مالیاتی که امر مالیاتی مختوم را مجدداً مورد اقدام قرار دهند به موجب حکم هیات رسیدگی به تخلفات به انفصال از خدمات دولت از یک الی چهار سال محکوم می شوند…».

ثالثاً: حتی مالیات قطعی شده نیز قابلیت تقسیط را دارد. بنابر مقررات ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم «سازمان امور مالیاتی می تواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نمایند.»

دادنامه شماره ۱۳۲۶-۲۳؍۵؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز در مورد مشابه، بند ۳ بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶-۲۷؍۴؍۱۳۸۸ را که مودی جهت تجدیدنظرخواهی (موضوع ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم) الزام به پرداخت مالیات مورد قبول می‌نمود، ابطال نموده است.

رابعاً: با تفسیر موسع از اصل ۳۴ قانون اساسی، دادخواهی مالیاتی در مراجع اختصاصی شبه قضایی که قانون تعیین نموده از مصادیق اصل مذکور می باشد و اشخاص می توانند جهت حل و فصل اختلافات مالیاتی تقاضای طرح پرونده را در این مراجع مالیاتی درخواست نمایند.

بنابراین اناطه پرداخت مالیات جهت طرح پرونده در هیات حل اختلاف فاقد وجاهت قانونی می باشد.

اعتراض به مالیات مشخصه و تقاضای دادرسی عادلانه در مراجع قانونی از حقوق بنیادین مودیان و منبعث از اصل ۳۴ قانون اساسی است که مقید به هیچ پیش شرطی نشده است.

اصل ۳۴ قانون اساسی به صراحت اعلام داشته:

«دادخواهی حق مسلم هر فرد است و هر کس می تواند به منظور دادخواهی به دادگاه های صالح رجوع نماید. همه افراد ملت حق دارند این گونه دادگاه ها را در دسترس داشته باشند و هیچ کس را نمی توان از دادگاهی که به موجب قانون حق مراجعه به آن را دارد منع کرد.»

با عنایت به اینکه هیاتهای حل اختلاف مالیاتی که به موجب ماده ۲۴۴ مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی می باشد بنا بر تفسیر موسع از اصل ۳۴ هیاتهای حل اختلاف مالیاتی نیز از مصادیق این اصل می باشند، قانونگذار در قانون مالیاتهای مستقیم در مواد ۲۳۸، ۲۴۴، ۲۴۷، ۲۱۶، ۲۵۱ و ۲۵۱ مکرر مراحل دادرسی مالیاتی را تبیین نموده است.

حضور در این مراجع مالیاتی به هیچ وجه مشروط به پرداخت مالیات نشده است.

خامساً:

مشروط نمودن پرداخت مالیات قطعی نشده جهت طرح در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی یا تجدید رسیدگی توسط اداره امور مالیاتی موضوع ماده ۲۳۸ قانون مالیات‌های مستقیم، علاوه بر اینکه خلاف قانون می‌باشد و می‌تواند موجب توالی فساد گردد، اطاله دادرسی را به همراه خواهد داشت.

اناطه به پرداخت مالیات قطعی نشده جهت درخواست تجدید کارشناسی توسط اداره امور مالیاتی مربوطه (موضوع ماده ۲۳۸ قانون مالیات‌های مستقیم) و یا طرح پرونده در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۲۴۴ و ۲۴۷ قانون مذکور و سپس فرایند استرداد مالیات در اجرای مقررات مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون مورد بحث، منصرف از مغایرت آن با قوانین مالیاتی و اصول دادرسی، موجب اطاله دادرسی می‌شود.

طولانی شدن فرایند دادرسی گذشته از اینکه نارضایتی مردم و مراجعان به نظام مالیاتی را به دنبال دارد، محظوراتی در پرداخت مالیات مشخص (قطعی نشده) —که محتمل است در تجدید قرار کارشناسی توسط اداره امور مالیاتی مربوطه یا طرح پرونده در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی (بدوی و تجدیدنظر) رفع تعرض یا حداقل تعدیل گردد— به وجود می‌آورد و مودیان را جهت استرداد مالیات پرداخت شده گرفتار بوروکراسی اداری می‌نماید که احتمال توالی فساد در فرایند استرداد نیز وجود دارد.

همچنین با عنایت به اینکه غالب مودیان به مالیات تشخیص شده توسط ادارات امور مالیاتی معترض می‌باشند، مشروط نمودن اجابت درخواست تجدید رسیدگی یا طرح پرونده در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی به پرداخت بلاوجه مالیات و سپس طی فرایند استرداد آن، موجب اختلال در نظم مالی و مالیاتی کشور و ایجاد کار مضاعف برای کارمندان اداری سازمان مالیاتی می‌گردد.

مضافاً اینکه مقررات بند ۱۳ آیین‌نامه مورد بحث مخالف اصل صرفه‌جویی (یکی از اصول چهارگانه در اخذ مالیات) می‌باشد.

منظور از اصل فوق آن است که در مالیاتها بایستی مخارج وصول به حداقل تقلیل داده شود و به هر حال مخارج وصول فقط جزئی از مبلغ وصول مالیات باشد.

اصل صرفه‌جویی در وصول مالیاتها و برقراری مالیات، بر طبق اصول اقتصادی است که از یک طرف ناظر بر سازمان وصولی دولت بوده و از طرف دیگر نوع مالیاتها را در سیستم مالیاتی دولت مورد توجه قرار می‌دهد. بنابراین اصل مالیات و طریقه وصول آن باید طوری تنظیم شده باشد که تفاوت بین اصل مالیات پرداختی توسط مالیات‌دهنده و آنچه پس از کسر هزینه‌های مربوط تحویل خزانه دولت می‌گردد حداقل باشد.

به عبارت دیگر، مالیات باید طوری وصول شود که هزینه وصول آن نسبت ناچیزی از اصل مالیات باشد. یکی از علل مهمی که در ازدیاد هزینه وصول مؤثر است وجود افرادی است که به منظور برقراری یا وصول یک مالیات در سازمان دولت انجام وظیفه می‌نمایند و قسمت اعظم وصولی مالیات صرف پرداخت حقوق و مستمری آنها می‌شود.

با توجه به اینکه غالب پرونده‌های مالیاتی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی منتهی به تعدیل و درصدی از آنها نیز منتهی به رفع تعرض می‌گردد، فرایند استرداد مالیات اخذ شده مستلزم صرف وقت و هزینه‌های قابل توجه برای سازمان امور مالیاتی می‌باشد که این امر به خودی خود نقض غرض و مغایر با اصل صرفه‌جویی است.

سادساً:

قواعد آمره حاکم بر دادرسی مالیاتی در قانون مالیات‌های مستقیم تفکیک نگردیده و برای مالیات بر ارث و سایر مالیات‌ها یکسان عمل می‌گردد. با توجه به اینکه قانونگذار در صدر ماده ۲۴۴ قانون مالیات‌های مستقیم تصریح نموده که هیأت‌های حل اختلاف «مرجع حل و فصل کلیه اختلافات مالیاتی» می‌باشند، این قاعده قابل تسری به کلیه اختلافات مالیاتی اعم از:

• مالیات بر اشخاص حقوقی،
• مشاغل،
• مستغلات،
• حق تمبر،
• درآمدهای اتفاقی،
• ارث،
• جرایم مالیاتی

و سایر موارد می‌باشد و فرقی بین اختلاف مالیاتی در موضوع مالیات بر ارث و غیر آن نیست.

بنابراین وضع قاعده خاص و مقید نمودن حکم مزبور به پرداخت مالیات صرفاً برای مودیان مالیات بر ارث جهت طرح پرونده و حل و فصل اختلاف در اداره امور مالیاتی (موضوع ماده ۲۳۸) یا هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی (مواد ۲۴۴ و ۲۴۷)، با موازین قانونی سازگاری ندارد.

سابعاً:

فلسفه وجودی هیأت موضوع ماده ۲۱۶، رسیدگی به شکایت مودی از اقدامات اجرایی می‌باشد. بنابراین زمانی که مالیات پرداخت شده باشد، اساساً اقدام اجرایی صورت نگرفته که مودی بتواند از آن شکایت نماید و پرونده قابلیت طرح در این هیأت را ندارد.

منصرف از مواردی که ذکر شد، مقررات بند ۱۳ آیین‌نامه مورد بحث دارای نوعی آشفتگی و تناقض می‌باشد که مبین این است که تهیه‌کنندگان پیش‌نویس این آیین‌نامه در سازمان امور مالیاتی فاقد اطلاعات حقوقی و مالیاتی بوده‌اند؛ به نحوی که حتی توجه ننموده‌اند مقررات ماده ۲۱۶ قانون مالیات‌های مستقیم ناظر به شکایت از اقدامات اجرایی می‌باشد و لاغیر.

وقتی به موجب مقررات بند ۱۳ آیین‌نامه مورد بحث پرداخت مالیات صورت گرفته باشد، دیگر اقدامات اجرایی علیه مودی صورت نگرفته که برای مودی طرح شکایت در هیأت موضوع ماده ۲۱۶ موضوعیت داشته باشد.

با فرض طرح پرونده در هیأت موضوع ۲۱۶، به علت فقدان هرگونه عملیات اجرایی شکایت مودی مسموع نمی‌باشد.

آنچه که در ترتیبات قانون برای حل و فصل اختلاف‌های مالیاتی مقرر گردیده این است که:

• اگر مودی به تعیین مالیات مشخصه معترض باشد، در اداره امور مالیاتی تقاضای تجدید رسیدگی می‌کند (موضوع ماده ۲۳۸).
• اگر اعتراض مودی وارد تشخیص داده شد، اختلاف در همان اداره امور مالیاتی حل و فصل و پرونده مختومه می‌گردد.
• اما اگر اداره امور مالیاتی اعتراض مودی را وارد نداند، پرونده امر را به هیأت حل اختلاف (ماده ۲۴۴) ارجاع می‌دهد.
• رأی صادره از هیأت حل اختلاف قطعی است مگر اینکه ظرف ۲۰ روز از سوی اداره امور مالیاتی یا مودی مورد اعتراض قرار گیرد.
• در صورت اعتراض، پرونده در هیأت حل اختلاف تجدیدنظر (ماده ۲۴۷) رسیدگی می‌گردد.
• آراء هیأت تجدیدنظر قطعی و لازم‌الاجرا است.
• بعد از رأی هیأت تجدیدنظر، مودی یا اداره امور مالیاتی می‌توانند به علت «نقض رسیدگی» یا «نقض مقررات» ظرف یک ماه به شورای عالی مالیاتی شکایت کنند. شکایت به شورای عالی مالیاتی موجب توقف اقدامات اجرایی نمی‌گردد.
• اگر مودی از اقدامات اجرایی شکایت داشته باشد، مراتب در هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قابل رسیدگی است. آراء هیأت ۲۱۶ قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد.

تهیه‌کنندگان پیش‌نویس آیین‌نامه توجه نداشته‌اند که طرح پرونده در هیأت موضوع ماده ۲۱۶ مستلزم اقدامات اجرایی توسط اداره وصول اجرا و شکایت مودی از آن اقدامات است؛ یعنی:

• پرونده باید قطعی شده باشد،
• برگ قطعی طبق ماده ۲۱۰ صادر شده باشد،
• مودی ظرف ۱۰ روز پرداخت نکرده باشد،
• برگ اجرایی صادر شده باشد.

بنابراین با فرض رعایت بند ۱۳ آیین‌نامه و لزوم پرداخت مالیات قبل از طرح اختلاف، طرح پرونده در هیأت ۲۱۶ اساساً سالبه به انتفاء موضوع است.

بنا بر موارد اشعاری، و با پرهیز از تکرار مکررات، همچنین با تأکید بر اینکه اناطه پرداخت مالیات قطعی نشده جهت طرح پرونده در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، خلاف قوانین مالیاتی و اصول دادرسی عادلانه و نیز مخالف اصول حقوق اداری مانند اصل انتظارات مشروع و اصل معقول بودن می‌باشد و برای مودیان مالیات بر ارث تکلیف مالایطاق است؛

ابطال بند ۱۳ تصویب‌نامه هیأت وزیران به شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵هـ-۲۱؍۱؍۱۳۹۵ (آیین‌نامه اجرایی ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم) مورد استدعاست.

در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، پرونده به هیات تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی مبنی بر تقاضای ابطال ماده ۸ آیین‌نامه اجرایی ماده ۳۴، آن را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات ندانسته و به استناد بند (ب) ماده ۸۴ همان قانون، به موجب دادنامه شماره ۷۲۷ و ۷۲۸ مورخ ۲۱؍۱۰؍۱۳۹۸، رأی به رد شکایت صادر کرده است. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات، قطعی شده است.

رسیدگی به ماده ۱۳ آیین‌نامه اجرایی ماده ۳۴ در دستور کار هیات عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۶؍۲؍۱۳۹۸ با حضور رئیس، معاونین، روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح زیر رأی صادر کرد.

رأی هیأت عمومی

بر مبنای ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴، اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی‌های متوفی را به وراث یا موصی‌له تسلیم کنند و یا به نام آنها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی‌های مزبور انجام دهند.

نظر به اینکه آیین‌نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً در راستای اجرای حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون فوق‌الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی‌های متوفی به وراث یا موصی‌له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی‌های آنها منوط به پرداخت مالیات شده است، لذا:

حکم مقرر در ماده ۱۳ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر اینکه طرح اعتراض مودی در هیأت حل اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه امکان‌پذیر است،

مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب نبوده و ابطال نمی‌شود.

امضاء

محمدکاظم بهرامی

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری