گردش کار
شـاکــی : موسسه محلاتی و همکاران
طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۶/ص سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۹۷/۰۲/۰۱
مقرره موشرد شکایت
« در مواردی که قرارداد و فعالیت های مربوط به آن توسط شرکت اصلی (مادر) انجام می شود و شعبه بدون انجام فعالیت موضوع قرارداد شرکت اصلی، صرفا امور هماهنگی را انجام می دهد، ثبت عملیات مربوط به قرارداد مذکور در دفاتر شعبه موضوعیت نداشته و شعبه یا نماینده می بایست علاوه بر تسلیم اظهارنامه مالیاتی خود به صورت مجزا، برابر مقررات تبصره ۲ ماده ۱۷۷ قانون مذکور حسب مورد نسبت به تسلیم اظهارنامه شرکت اصلی وپرداخت مالیات متعلق به صورت جداگانه اقدام نماید.
۱-۲- تسلیم اظهار نامه مالیاتی شرکت خارجی اصلی( شرکت مادر) در اجرای تبصره (۲) ماده ۱۷۷ قانون مالیاتهای مستقیم طبق اسناد و مدارک مثبته.
با توجه به تکلیف مقرر در ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص کسر و پرداخت مالیات موضوع این ماده توسط پرداخت کنندگان وجوه در صورتی که کارفرما (پرداخت کننده وجه) نسبت به انجام تکالیف مقرر در کسر و پرداخت مالیات متعلق برابر مقررات اقدام نماید، با توجه به اینکه درمقررات تبصره ۲ ماده ۱۷۷ ق.م.م تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات متعلق مورد حکم قرار گرفته است، لذا با توجه به پرداخت مالیات الزام قانونی به تسلیم اظهارنامه مالیاتی از طرف شعبه یا نماینده شرکت خارجی در اجرای تبصره مذکور نمی باشد. بنابراین در صورت عدم تسلیم اظهارنامه مشمول جریمه عدم تسلیم اظهارنامه از این بابت نخواهد بود. »
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت
۱- به موجب مفاد صدر ماده ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم، اشخاص حقوقی مکلف اند که اظهار نامه مالیاتی متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را به اداره امور مالیاتی محل فعالیت تسلیم نمایند و لذا مفاد پاراگراف دوم بخشنامه مزبور از حیث آنکه شعبه را مکلف می کند عملیات مربوط به قرارداد را در دفاتر ثبت ننماید و اظهارنامه مالیاتی دفتر مرکزی را بدون اتکا به دفاتر قانونی تسلیم نمایند مغایر با ماده ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم می باشد.
۲- به موجب مفاد ماده ۱۵۶ قانون مالیات های مستقیم مقرر گردیده است که اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مودیان مالیات بر درآمد را در مورد درآمد هر منبع که در موعد مقرر قانونی تسلیم شده است حداکثر ظرف یک سال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی نماید. در حالی که در صورت عدم اتکا اظهارنامه تسلیمی شرکت خارجی به دفاتر، رسیدگی به اظهارنامه تسلیمی صرفا براساس اعداد و ارقام ثبت شده عملا غیر ممکن و فاقد پشتوانه از نظر اتکا به روش های حسابداری ثبت فعالیت و مستندات خواهد بود و لذا در صورت عدم ارایه دفاتر قانونی مفاد بخشنامه مورد شکایت از حیث عدم امکان رسیدگی اظهارنامه تسلیمی مغایر مفاد ماده ۱۵۶ قانون مالیات های مستقیم بوده و موجب سلب اختیار قانونی ماموران مالیاتی در تطبیق اجرای مفاد قانون مالیات های مستقیم با فعالیت مودی خواهد گردد.
۳- به موجب مفاد ماده ۹۵ قانون مالیات های مستقیم، صاحبان مشاغل موظف به نگهداری دفاتر و یا اسناد و مدارک برای تشخیص درآمد مشمول مالیات و تنظیم اظهارنامه مالیاتی براساس آن گردیده اند و به موجب ماده ۱۰۶ قانون مزبور نیز در مورد اشخاص حقوقی مقرر گردیده است که درآمد مشمول مالیات براساس مقررات مواد ۹۴ و ۹۵ و ۹۷ این قانون و تبصره آن تعیین می شود و لذا مفاد بخشنامه مزبور از حیث پاراگراف دوم آن و عدم الزام ثبت فعالیت شرکت اصلی در دفاتر مغایر مواد قانونی فوق الاشاره می باشد.
ازآنجا که شرکت خارجی (شرکت مادر) با توجه به ثبت شخصیت حقوقی آن در خارج از ایران، فاقد شماره ثبت و شناسه ملی می باشد و اداره ثبت شرکت های ایران از پلمپ دفاتر قانونی جهت شرکت های مزبور خودداری می نماید و لذا عملا امکان درخواست، اخذ و پلمپ دفاتر قانونی برای آن وجود ندارد و به این لحاظ مستفاد از مفاد ماده ۲ آیین نامه اجرایی قانون اجازه ثبت شعبه و یا نمایندگی شرکت خارجی، که شعبه شرکت خارجی را واحد محلی تابع شرکت اصلی دانسته است، بخشنامه مورد شکایت از حیث رفع تکلیف ثبت فعالیت، (و درآمد های شرکت مادر از و یا در ایران) در دفاتر شعبه مغایر مفاد قانون و آیین نامه مذکور می باشد.
۴- به موجب مفاد ماده ۱۹۳ قانون مالیات های مستقیم عدم ارایه دفاتر مشمول جریمه ایی معادل ۲۰% مالیات متعلق گردیده است و به این ترتیب در صورت عدم ارایه دفاتر توسط شرکت خارجی، مالیات مطالبه شده مشمول محاسبه ۲۰% جریمه عدم ارایه دفاتر خواهد گردید و لذا بخشنامه مزبور اولا مودی را مکلف به انجام امر خلاف قانون (خلاف ماده ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم) و ثانیا مشمول پرداخت جریمه مزبور می نماید که این امر ناقض حقوق مودی (اشخاص حقوقی خارجی) می باشد و ثالثا تکلیفی از حیث شمول و یا عدم شمول جریمه مذکور به مالیات مودی (که نیازمند تصویب قانون می باشد) و یا نحوه بخشودگی آن تعیین نمی نماید.
۵- به موجب مفاد قراردادهای اجتناب از اخذ مالیات مضاعف بین ایران و سایر دول، درآمد شرکت های خارجی در و یا از کشور متعاهد دیگر (ایران) تحت شرایط مندرج در قانون مذکور از مالیات ایران معاف گردیده است. لیکن تشخیص و احراز معافیت و یا عدم معافیت درآمد شرکت های خارجی در اجرای قراردادهای مذکور، مستلزم بررسی دفاتر اسناد و مدارک مربوطه توسط ادارات مالیاتی می باشد.
۶- به موجب مفاد تبصره ۱ ماده ۱۰۷ قانون مالیات های مستقیم، اصلاحی مورخ ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ ، در مورد عملیات پیمانکاری مقرر گردیده، آن قسمت از مبلغ قرارداد که به مصرف خرید لوازم و تجهیزات می رسد مشروط برآنکه در قرارداد یا اصلاحات و الحاقات بعدی آن مبالغ، لوازم و تجهیزات به طور جدا از سایر اقلام قرارداد درج شده باشد، در مورد خرید داخلی حداکثر تا مبلغ صورتحساب خرید و در مورد خرید خارجی تا مجموع ارزش گمرکی کالا و حقوق ورودی و سایر پرداخت های قانونی مندرج در پروانه سبز گمرکی از پرداخت مالیات معاف است. لذا تشخیص موارد مذکور مستلزم ثبت در دفاتر قانونی و ارایه اسناد و مدارک می باشد و از این رو پارگراف دوم بخشنامه مورد شکایت مغایر با قانون می باشد.
۷- به موجب بند ۱-۲ بخشنامه مورد شکایت و در اجرای مفاد تبصره ۲ ماده ۱۷۷ قانون مالیات های مستقیم، تسلیم اظهارنامه مالیاتی شرکت خارجی اصلی (شرکت مادر) توسط شعبه و اجرای ماده ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم مشروط به کسر و پرداخت مالیات توسط کارفرما گردیده است، در حالی که ماده قانونی مذکور قانون آمره است و اجرای آن نمی تواند مشروط به انجام امری توسط شخص دیگر باشد.
۸- به موجب مفاد ماده ۱۵۶ قانون مالیات های مستقیم اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مودیان مالیات بر درآمد را در مورد درآمد هر منبع که در موعد مقرر قانونی تسلیم شده است حداکثر ظرف یک سال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی نماید و به موجب ماده ۱۵۷ قانون مزبور میز موعد مرور زمان مالیاتی نسبت به مودیانی که از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری نموده اند، از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی ۵ سال تعیین گردیده است لذا عدم تسلیم اظهارنامه از جانب شرکت خارجی موجب بلاتکلیفی واحد مالیاتی در تعیین موعد مرور زمان مطالبه مالیات و بلاتکلیفی شرکت خارجی از جهت نحوه قطعیت و یا عدم قطعیت مالیات عملکردی که اظهارنامه آن تسلیم نگردیده خواهد گردید و از این رو بند ۱-۲ مغایر با مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم می باشد.
۹- به موجب بند۱-۲ بخشنامه مورد شکایت مقرر گردیده که در صورت کسر مالیات توسط کارفرما از شرکت خارجی اصلی (شرکت مادر) و پرداخت آن به سازمان امور مالیاتی شعبه تکلیفی در تسلیم اظهارنامه مالیاتی (شرکت مادر) نخواهد داشت. اما در حالتی که مالیات توسط کارفرما از شرکت خارجی اصلی (شرکت مادر) کسر ولی به سازمان امور مالیاتی پرداخت نگردیده باشد و شعبه یا شرکت مادر از این موضوع مطلع نبوده و نسبت به تسلیم اظهارنامه شرکت مادر اقدام ننمایند، عملا مفاد ماده ۱۱۰ و تبصره ۲ ماده ۱۷۷ قانون مالیات های مستقیم را رعایت ننموده و به این ترتیب شرکت خارجی، به جهت عدم پیش بینی حالت مذکور در بخشنامه مورد شکایت با مطالبه جرایم موضوع ماده ۱۹۰ و ۱۹۲ قانون مالیات های مستقیم مواجه خواهد گردید و از آنجایی که ترتیبات بخشودگی در ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم تعیین گردیده است، اعلام عدم شمول جریمه از جهت عدم تسلیم اظهارنامه در قسمت اخیر بند مذکور در حکم صدور قانون جدید و خارج از اختیارات سازمان امور مالیاتی می باشد.
سازمان امور مالیاتی در پاسخ به شکایت، چنین استدلال کرده است:
۱. عدم لزوم ثبت فعالیت شرکت مادر در دفاتر شعبه
طبق ماده ۱۰۶ قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی براساس سود فعالیت و مقررات مواد ۹۴، ۹۵ و ۹۷ تعیین میشود، اما در مواردی که قانون روش خاصی برای تعیین درآمد پیشبینی کرده باشد، همان روش ملاک است.
در مورد اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی، ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم روش خاصی تعیین کرده و درآمد مشمول مالیات آنها از طریق اعمال ضریب بر وجوه دریافتی محاسبه میشود. بنابراین:
- اگر فعالیت مربوط به شرکت مادر باشد و شعبه فقط نقش هماهنگی داشته باشد،
- ثبت آن فعالیت در دفاتر شعبه صحیح نیست،
- زیرا دفاتر هر شخص فقط باید فعالیتهای همان شخص را ثبت کند.
ثبت فعالیت شرکت مادر در دفاتر نمایندگی میتواند باعث بیاعتباری دفاتر شود. بنابراین بخشنامه صرفاً بیان میکند که این نوع فعالیتها باید در دفاتر شرکت مادر ثبت شوند، نه در دفاتر شعبه.
۲. الزام قانونی نماینده به تسلیم اظهارنامه شرکت خارجی
بر اساس تبصره ۲ ماده ۱۷۷ قانون مالیاتهای مستقیم:
- اگر شرکت یا موسسهای مرکز اصلی خارج از ایران داشته باشد،
- و نمایندهای در ایران داشته باشد،
تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات بر عهده نماینده در ایران است.
بنابراین بخشنامه مورد شکایت تکلیف جدیدی ایجاد نکرده و صرفاً حکم همین ماده قانونی را بیان کرده است.
۳. نقش ماده ۱۰۷ در کسر و پرداخت مالیات توسط کارفرما
مطابق ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم:
- پرداختکنندگان وجوه (کارفرما) باید هنگام پرداخت به شرکت خارجی،
- مالیات متعلق را کسر و تا پایان ماه بعد پرداخت کنند.
بنابراین در بسیاری از موارد، مالیات فعالیت شرکت خارجی مستقیماً توسط کارفرما پرداخت میشود.
همچنین در این ماده مسئولیت تضامنی میان:
- پرداختکننده وجه (کارفرما)
- و دریافتکننده وجه (شرکت خارجی)
پیشبینی شده است.
در نتیجه اگر کارفرما این تکلیف را انجام ندهد، نماینده شرکت خارجی در ایران موظف به پرداخت مالیات خواهد بود.
۴. عدم الزام به تسلیم اظهارنامه در صورت پرداخت مالیات توسط کارفرما
در بند ۱-۲ بخشنامه آمده است:
- اگر کارفرما مالیات را طبق ماده ۱۰۷ کسر و پرداخت کند،
- دیگر الزامی برای تسلیم اظهارنامه مالیاتی توسط شعبه یا نماینده شرکت خارجی وجود ندارد.
اما اگر مالیات فقط کسر شده ولی پرداخت نشده باشد،
تکلیف تسلیم اظهارنامه همچنان بر عهده نماینده شرکت خارجی باقی میماند.
نظریه تهیهکننده گزارش
با توجه به دفاعیات سازمان امور مالیاتی و بررسی مقررات قانونی، تهیهکننده گزارش نتیجه گرفته است که:
- بخشنامه مورد شکایت مغایرتی با قوانین مورد استناد شاکی ندارد.
- بنابراین درخواست ابطال بخشنامه وارد نیست.
در نتیجه نظر به رد شکایت شاکی داده شده است.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری به شرح زیر است:
- با بررسی اوراق و مستندات پرونده و با استناد به تبصره (۲) ماده (۱۷۷) قانون مالیاتهای مستقیم، مقرر شده که: «تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مودیانی که خارج از ایران اقامت دارند و همچنین مؤسسات و شرکتهایی که مرکز اصلی آنها در خارج از کشور است، در صورت داشتن نماینده در ایران، بر عهده نماینده آنها خواهد بود.»
- مفاد این تبصره دلالتی بر الزام ثبت فعالیت شرکت مادر (مرکز اصلی خارج از کشور) در دفاتر شعبه یا نمایندگی شرکت ندارد.
- مطابق ماده (۹۵) قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی ۱۳۹۴/۰۴/۳۱)، نماینده و شعب شرکتهای خارجی موظفاند دفاتر یا اسناد و مدارک را با رعایت اصول تنظیم دفاتر تجاری تنظیم و نگهداری کرده و اظهارنامه مالیاتی خود را بر اساس آنها تسلیم کنند.
- بنابراین، بخشنامه مورد شکایت طبق حکم قانونگذار و شیوههای اجرایی آن صادر شده و خلاف قانون یا خارج از اختیارات سازمان امور مالیاتی نیست.
- بر این اساس، شکایت رد شده است.
- همچنین اعلام شده که این رأی ظرف بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.