گردش کار
- شماره دادنامه: ۴۳۴-۴۳۵
- تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۵/۱۰
- کلاسه پرونده: ۹۴/۴۹۲، ۹۴/۶۱۰
- مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
- شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی و شرکت صنایع کاشی و سرامیک سینا
- وکیلان: آقایان داود حجازی و سیدحجت رضایی آذر
- موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار
الف- دادخواست آقای عبدالرزاق جامی فروشانی
آقای عبدالرزاق جامی فروشانی ابطال بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است:
«ریاست محترم دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراماً، به استحضار عالی میرساند:
طبق ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷:
«وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور میتواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند، از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید.»
بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت «بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه» در ماده فوق جریمه قبل از تقسیط است، نه بعد از تقسیط.
معاونت مالیاتهای مستقیم طی بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ که صدر آن عنوان حسابرس کل هیات دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی – دیوان محاسبات کشور و رونوشت آن به امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی برای اطلاع و اقدام لازم ارسال شده است، مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی مالیاتی را به شرح زیر توجیه کرده است:
«از آنجا که طبق مقررات ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت مالیات عملکرد هر سال مالی پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمهای معادل 2/5% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود، لذا با توجه به اینکه سررسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابهالتفاوت، از تاریخ مطالبه میباشد و برای مودیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نمودهاند، تاریخ سررسید پرداخت تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه میباشد، لذا تقسیط مالیات عملکرد تغییر در سررسید قانونی پرداخت محسوب نگردیده و مشمول جریمه خواهد بود.»
جریمه، وجه نقد یا مال دیگر است که به عنوان مجازات از مجرم گیرند. چون در ماده ۱۶۷ جریمهای برای دوران تقسیط معین نشده است و مودیان مالیاتی با جلب موافقت مسئولین ذیربط و مجوز حاصل از این ماده بدهی خود را تقسیط مینمایند، تخلفی از قانون نمیکنند تا مجرم شناخته شوند و مشمول جریمه مقرر در ماده ۱۹۰ قانون مذکور گردند.
لذا این بخشنامه بر خلاف ماده ۱۶۷ و خارج از حدود اختیارات مقام تصویبکننده میباشد و در حقیقت رجعت به ماده ۱۵۸ قانون مزبور مصوب ۱۳۴۵/۱۲/۲۸ میباشد که مقرر میداشت:
«وزارت دارایی میتواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند با اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق، قرار تقسیط برای مدتی که از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی از دو سال تجاوز نکند بگذارد.»
ولی در راستای فرمان امام خمینی (ره) راجع به حذف قوانین خلاف شرع مقدس اسلام به موجب تبصره ۱ ماده ۴ لایحه قانونی مربوط به اصلاح پارهای از مواد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۵۹/۳/۲ عبارت «با اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق» از ماده ۱۵۸ حذف شد.
اشخاص حقیقی یا حقوقی که برای پرداخت بدهی، مهلتی به بدهکاران میدهند، در صورتی که وجهی اضافه بر اصل بدهی به لحاظ مهلت داده شده مطالبه نمایند، این وجه اضافی، بهره، سود یا ربح طلب محسوب میگردد و از مصادیق ربا میباشد که حرمت آن در آیه شریفه ۲۷۵ سوره بقره با نص صریح «احل الله البیع و حرم الربوا» بیان شده است.
با تغییر نام «ربح» به «زیان دیرکرد» یا «جریمه»، حرمت آن از بین نمیرود. به عبارت دیگر مطالبه جریمه مزبور الزام به پرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی کشور است و از مصادیق اکل مال به باطل حرام و خلاف موازین شرع مقدس اسلام میباشد که در آیات شریفه «یا ایها الذین آمنوا لا تاکلوا اموالکم بینکم بالباطل، الا ان تکون تجاره عن تراض منکم» (سوره نساء، آیه ۲۹)، «ولا تاکلوا اموالکم بینکم بالباطل و تدلوا بها الی الحکام لتاکلوا فریقاً من اموال الناس بالاثم و انتم تعلمون» (سوره بقره، آیه ۱۸۸) و «یا ایها الذین آمنوا ان کثیراً من الاحبار و الرهبان لیاکلون اموال الناس بالباطل» (سوره توبه، آیه ۳۴) با صراحت و روشنی نهی و مذمت شده است.
علیهذا به لحاظ مغایرت بخشنامه موصوف با موازین شرعی به استناد تبصره ۲ ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای ارسال این درخواست به شورای محترم نگهبان و پس از اظهار نظر فقهای معظم شورای نگهبان، به جهت خروج بخشنامه یاد شده از اختیارات مرجع تصویبکننده و مغایرت با ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم درخواست ابطال آن را دارد.
چون رونوشت مطالبه جرایم دوران تقسیط برای اطلاع و اقدام لازم به امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی ارسال و برنامه محاسبه جرایم مورد اشاره معادل 2/5% مالیات به ازای هر ماه در سیستم رایانهای ادارات امور مالیاتی نصب گردیده و اجرا شده است.
و بخشنامه:
- الف- نامهای است که در یک یا چند نسخه نوشته شده و برای آگهی چند نفر فرستاده میشود.
- ب- نامهای است که از طرف رئیس اداره برای آگهی همه یا قسمتی از کارکنان اداره و انجام دادن دستور معینی نوشته میشود.
- ج- عبارت است از تعلیم یا تعلیمات کلی و یکنواخت (به صورت کتبی) که از طرف مقام اداری به مرئوسین برای ارشاد به مدلول و طرز تطبیق قانون یا آییننامه داده شود و نباید مخالف قانون یا آییننامه باشد و مادام که مخالف صریح با آنها نباشد از حیث لزوم پیروی مرئوس از رئیس لازمالاتباع است. (مستفاد از ماده ۲۸۰ قانون جزا و مقررات استخدام کشوری — ترمینولوژی حقوق دکتر محمدجعفر جعفری لنگرودی)
لذا موضوع مورد شکایت بخشنامه است. چنانچه ادعا شود، چون عنوان موضوع مورد شکایت به نام شخص است، نامه است نه بخشنامه، مستلزم صدور دستور عدم اجرای آن به اداراتی است که رونوشت آن را دریافت کردهاند.»
لایحه شاکی به شماره ۱۴۴۱-۱۳۹۵/۹/۱۵
نامبرده به موجب لایحهای که به شماره ۱۴۴۱-۱۳۹۵/۹/۱۵ ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی شده اعلام کرده است:
«احتراماً، در خصوص دادخواست ابطال بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور موضوع پرونده شماره بایگانی ۲۷۲۷۳۵ به استحضار میرساند:
قبلاً بر اساس اعلام نظر فقهای معظم شورای نگهبان بخشنامههای شمارههای ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶-۲۱۱ مورخ ۱۳۸۵/۷/۲۴ و ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۳۸۶/۷/۱۵ سازمان امور مالیاتی کشور و اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان مرتبط با بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع تشخیص و به موجب دادنامه شماره ۳۳۰-۱۳۸۹/۸/۱۰ پرونده کلاسه ۸۷/۹۸۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است.
ضمناً جریمه ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم شامل مورد شکایت نمیشود زیرا این جریمه مربوط به قبل از تقسیط مالیات است و از تاریخ سررسید پرداخت مالیات با مطالبه تا تاریخ تقسیط محاسبه و از مودی مطالبه و پس از کسر بخشودگی موضوع ماده ۱۹۱ قانون مذکور از مودی مطالبه و وصول میشود.
اخذ وجوهی تحت عنوان جریمه دوران بازپرداخت اقساط بدهی ربطی به ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم ندارد و با ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم مرتبط است که چون مودی در این مرحله به موجب قانون و با موافقت مشمولین سازمان مزبور بدهی خود را تقسیط میکند، چنانچه وصول شود، از مصادیق ربح یا سود مالیات در دوران تقسیط است که خلاف شرع مقدس اسلام است.»
ب- دادخواست شرکت صنایع کاشی و سرامیک سینا (سهامی عام)
شرکت صنایع کاشی و سرامیک سینا به وکالت آقایان داود حجازی و سیدحجت رضایی آذر به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است:
«ریاست محترم دیوان عدالت اداری
متن دادخواست ابطال بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور
مقدمه
با سلام، احتراماً، به استحضار میرساند:
توضیحات مقدماتی شرکت موکل
۱. شرکت موکل، مطابق منطوق صریح مقررات قانونی حاکم بابت عملکرد مالیاتی سالهای ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ در مواعد مقرر قانونی، برابر دفاتر و صورتهای مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی به عنوان بازرس قانونی، مبادرت به تسلیم و ارائه اظهارنامه مالیاتی نموده و نهایتاً ضمن توافق با اداره امور مالیاتی شهرستان ساوه، مقرر گردیده است که ۲۵% مالیات هر سال به صورت نقد و الباقی در چند فقره اقساط محدود پرداخت گردد که شرکت موکل دقیقاً مطابق توافق و بدون هر گونه تاخیر نسبت به تسویه کل مالیات سنوات یاد شده اقدام نموده است.
۲. متعاقب تسویه مالیات، با کمال تعجب و شگفتی، اداره امور مالیاتی بابت سال ۱۳۹۱ مبلغ ۷۸۲/۹۹۵/۱۲۵/۲ ریال و بابت سنوات ۱۳۹۲ مبلغ ۶/۷۰۷/۵۰۰/۵۷۸ ریال تحت عنوان جریمه ایام تقسیط راساً محاسبه و اقدام به صدور اجراییه نموده که متعاقب مراجعه موکل، اداره امور مالیاتی مبنای مطالبه وجوه اخیر را مبتنی بر بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ معاون سازمان امور مالیاتی و مستند آن را نیز مندرجات ماده ۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم اعلام گردیده است.
دلایل اعتراض به بخشنامه
اینجانب نظر به اینکه مفاد ماده ۱۹۰ قانون موصوف به هیچ وجه متضمن جواز مطالبه وجوهی تحت عنوان جرایم ایام تقسیط نبوده و صرفاً در محدوده قیود و شروط و مصادیق مقرر در آن قابل مطالبه میباشد، بنابراین به دلایل عدیده ذیل، مفاد بخشنامه معترض عنه به دلیل عدول صریح از مقررات قانونی و مطالبه وجه زاید بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی، از مصادیق بارز «اکل مال به باطل» و خلاف قانون و موازین شرع انور میباشد، لذا رسیدگی و صدور حکم بر ابطال آن مورد تقاضاست:
دلایل مشروح اعتراض
- اولاً: به تصریح ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم که چنین مقرر میدارد:
«وزارت دارایی میتواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند، از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت ۳ سال تقسیط نماید.»
در نتیجه از نظر قانونگذار، انجام تقسیط به هیچ وجه متضمن جواز دریافت وجوهی مازاد بر اصل مالیات تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط نمیباشد.
- ثانیاً: از آنجا که ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم دهها سال است که از زمان تصویب توسط واحدهای مالیاتی سراسر کشور مورد اجرا و اعمال میباشد، مفاد آن صرفاً ناظر به مواردی است که یا مودی مطلقاً مستنکف از پرداخت مالیات است و یا اینکه متعاقب انجام تقسیط، از پرداخت اقساط مالیات در سررسیدهای مقرر امتناع میورزد. اصولاً در فرضی که مودی با ارائه اظهارنامه قانونی، سپس مطابق توافق به عمل آمده با واحد مالیاتی نسبت به پرداخت اقساط دیون خود مبادرت نموده و هیچگونه تخلفی از تعهدات ندارد، از شمول ماده ۱۹۰ خروج موضوعی و مصداقی دارد.
- ثالثاً: تقسیط بدهی مودی اصولاً با رضایت و موافقت سازمان امور مالیاتی و به تجویز ماده ۱۶۷ آن قانون انجام میگیرد. لذا در صورت پرداخت مبلغ اقساط توسط مودی در مواعد مقرر، فرض تعلق هرگونه جریمه و دیرکرد ناشی از تقسیط، سالبه به انتفاء موضوع میباشد، زیرا مطابق اصل ۵۱ قانون اساسی، هیچ نوع مالیاتی وضع نمیشود مگر به موجب قانون.
- رابعاً: مطابق شرع انور، از آنجا که داین (سازمان امور مالیاتی) راساً به دریافت قسمتی از مالیات به صورت نقد و الباقی به صورت اقساط موافقت نموده است، لذا با وصف پرداخت اقساط در سررسیدهای مقرر توسط مدیون (مودی)، اخذ هر گونه وجهی مازاد بر مبلغ اقساط، مصداق بارز «اکل مال به باطل» و خلاف شرع انور محسوب میگردد.
- خامساً: هیات عمومی آن دیوان، سابقاً نیز به موجب دادنامه شماره ۳۳۰-۱۳۹۱/۸/۱۰ و مبتنی بر نظریه صائب فقهای شورای نگهبان در موضوع مشابه شکواییه حاضر، اخذ هرگونه مبلغی زائد بر حق متعلق بر سازمان امور مالیاتی (اصل و جرایم متعلقه تا قبل از تقسیط مالیات) تحت عنوان جرایم تقسیط را از مصادیق «اکل مال به باطل» و خلاف شرع تشخیص و نسبت به ابطال بخشنامههای سابقالصدر سازمان امور مالیاتی اقدام نموده است.
معالأسف سازمان مذکور، عالماً و عامداً با عدول بلاوجه از منطوق و مصادیق ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم، بخشنامه صدرالذکر را صادر و واحدهای مالیاتی نیز مفاد بخشنامه موصوف را مستمسک مطالبه وجوهی گزاف تحت عنوان جرایم ناشی از تقسیط تلقی که دو فقره اخطاریه و اجراییههای ابلاغی به شرکت موکل موید این موضوع میباشد.
نتیجه و درخواست
بنا به مراتب معروض، از آنجا که شرکت موکل هیچگونه قصور و یا تقصیر و یا تخلفی در انجام وظایف مالیاتی خود نداشته و مطابق توافق (جداول تقسیط)، هیچگونه تأخیری در پرداخت اقساط مالیاتی خود نیز نداشته است، لذا وجوه مازاد مورد مطالبه اداره امور مالیاتی تحت عنوان جریمه تقسیط مالیات سنوات ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ به مبلغ جمعاً ۸/۸۳۳/۴۹۶/۳۶۰ ریال که منبعث از بخشنامه مورد درخواست ابطال مطالبه گردیده است، فاقد هرگونه وجاهت شرعی و قانونی میباشد.
رسیدگی به موضوع در هیات عمومی دیوان و مآلاً صدور حکم بر ابطال بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ معاون سازمان امور مالیاتی مورد استدعاست.
لایحه وکلای شاکی به شماره ۳۱۳-۱۳۹۵/۳/۹
وکلای شاکی مذکور به موجب لایحهای که به شماره ۳۱۳-۱۳۹۵/۳/۹ ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری شده اعلام کردهاند:
«اداره کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
پرونده کلاسه: ۹۴/۶۱۰ هیات عمومی
با سلام، احتراماً در خصوص پرونده کلاسه فوق موضوع شکواییه تقدیمی از طرف شرکت موکل به خواسته ابطال بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ سازمان امور مالیاتی، اینک در پاسخ به لایحه دفاعیه اداره کل دفتر امور حقوقی و همچنین دفتر فنی و حسابرسی سازمان امور مالیاتی ثبت شده به شماره ۱۱۸۸-۱۳۹۳/۸/۲۵ آن اداره کل، مراتب ذیل را به استحضار قضات شریف کمیسیون تخصصی و هیات عمومی دیوان میرساند:
سازمان مشتکی عنه در لایحه دفاعیه ارسالی با تمسک به مواد ۱۶۷ و ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم بیان داشته، پرداخت مالیات عملکرد هر سال پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمهای معادل 2/5 درصد مالیات به ازای هر ماه میباشد و در ادامه ادعا شده است:
«از تعهدات مقرر در ماده ۱۶۷ مبنی بر موافقت با تقسیط، مفهوم پرداخت قابل استنباط نمیباشد و از آنجا که موافقت با تقسیط بدهی که صرفاً به دلیل عدم توانایی مودیان در پرداخت انجام میپذیرد به هیچ وجه به منزله تغییر در سررسید پرداخت مقرر قانونی نخواهد بود لذا جریمه مربوط به دوران تقسیط بدهی به مبدا احتساب آن مطابق مقررات قسمت اخیر ماده ۱۹۰ یادشده قابل مطالبه خواهد بود» که از نقطه نظر حقوقی اساس استدلال و استنتاج پاسخ سازمان امور مالیاتی مواجه با اشکالات عدیدهای به شرح ذیل میباشد:
- اولاً: به دلالت منطوق صریح ماده (۱۶۷) قانون مالیاتهای مستقیم، قانونگذار در عین حال که به طور علیالاطلاق مجوز تقسیط بدهی مودیان مالیاتی را صادر نموده است، معالوصف در این ماده انجام تقسیط از نقطه نظر مقنن به هیچ وجه متضمن تکلیف و الزام مودی به پرداخت وجوهی مازاد بر اصل مالیات و جریمه تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط نمیباشد، لذا استناد و تمسک مشتکی عنه به ماده (۱۷۶) قانون جهت مطالبه جرایم مضاعف تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط، فاقد هرگونه وجاهت شرعی و قانونی میباشد.
- ثانیاً: همچنان که در شکواییه تقدیمی مستدلاً معروض گردید، تقسیط بدهی مودی اصولاً با رضایت و موافقت سازمان امور مالیاتی مربوط انجام میگیرد. مضافاً در زمان تقسیط هیچگونه تکلیف و اطلاعی به مودی مبنی بر اینکه پذیرش تقسیط توسط امور مالیاتی ملازم با لزوم پرداخت 2/5 درصد جریمه بابت هر ماه تقسیط میباشد، به وی تفهیم نمیگردد، زیرا چه بسا در صورتی که مودی مطلع گردد که انجام تقسیط متضمن پرداخت هر ماه 2/5 درصد مبلغ مالیات اضافه (جمعاً ۳۰ درصد کل بابت هر سال) تحت عنوان جریمه خواهد بود، اصولاً مصلحت خود را در تسویه نقدی تشخیص خواهد داد.
موید امر اینکه در پرونده حاضر شرکت موکل ۲۵ درصد نقدی اولیه و اقساط محدود تتمه مالیات سنوات ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ خود را در مواعد مقرر پرداخت و کارسازی نموده و حتی یک روز تأخیر نداشته است، لکن پس از تسویه مالیاتهای متعلقه سنوات مذکور، امور مالیاتی شهرستان ساوه راساً بابت تقسیط سال ۱۳۹۱ مبلغ ۲/۱۲۵/۹۹۵/۷۸۲ ریال و بابت تقسیط سال ۱۳۹۲ مبلغ ۶/۷۰۷/۵۰۰/۵۷۸ ریال تحت عنوان جریمه ایام تقسیط اقدام به صدور اجراییه نموده که عدم وجاهت شرعی و قانونی آن اظهر منالشمس است.
- ثالثاً: در لایحه دفاعیه سازمان امور مالیاتی بیان شده که موافقت با تقسیط بدهی به هیچ وجه به منزله تغییر در سررسید پرداخت مقرر قانونی نخواهد بود و بدین وسیله ادعا شده است که سازمان امور مالیاتی راساً میتواند سالیانه ۳۰ درصد کل مالیات متعلقه مودی را از قرار هر ماه دو و نیم درصد اضافه و تحت عنوان جریمه دریافت نماید که کمترین تردیدی در عدم وجاهت شرعی و قانونی چنین ادعایی نیست.
- رابعاً: در نامه شماره ۲۱۲/۱۲۸۹/ص-۱۳۹۴/۶/۲۳ اداره کل امور حقوقی سازمان امور مالیاتی نیز بیان شده است که بخشنامه معترضعنه که در این پرونده ابطال آن درخواست شده، قابل طرح در هیات عمومی دیوان عدالت اداری نمیباشد، چرا که مضمون بخشنامه صرفاً در مقام پاسخ به یک فقره استعلام میباشد در حالی که اساساً چنین نیست زیرا ادارات امور مالیاتی و از جمله امور مالیاتی شهرستان ساوه با تمسک به بخشنامه موصوف علیرغم عدم حتی یک روز تأخیر در تسویه اقساط مالیات توسط شرکت موکل، راساً اقدام به محاسبه مبالغ فوقالذکر و صدور اجراییه و ابلاغ آن جهت وصول نموده است.
علیهذا نظر به اینکه ماده (۱۶۷) قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً متضمن جواز تقسیط مالیات مودیان میباشد و هیچ دلالتی بر تجویز اخذ جریمه تحت عنوان جریمه ایام تقسیط ندارد، علاوه بر این اصولاً از حیث مفهوم لغوی، شمول و عنوان صدق «جریمه» مادامی قابل طرح میباشد که شخص مودی تخلفی کرده باشد، در حالی که چون امور مالیاتی طوعاً و به اختیار با انجام تقسیط مالیات مودی موافقت مینماید، در فرضی که مودی در مواعد مقرر (سررسید) اقساط مالیات تقسیط شده را پرداخت نماید اصولاً، تخلفی نکرده است تا به وی جریمهای تعلق گیرد.
به بیان دیگر، جریمه فی الواقع کیفر و یا جزای تخلف است که در حالی شرکت موکل هیچ تخلفی در پرداخت اقساط نداشته است تا امور مالیاتی مجاز باشد صرفاً بابت تقسیط محدود مالیات جریمهای سنگین به ماخذ ۵/۲ درصد کل مالیات از وی دریافت نماید.
لذا مفاد بخشنامه معترضعنه به طور قطع مصداق بارز مطالبه وجه زاید بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی (اصل و جرایم متعلقه تا قبل از تقسیط) و مبین «اکل مال به باطل» و خلاف قانون و شرع انور میباشد و سازمان امور مالیاتی در لایحه جوابیه هیچگونه دفاع موجهی که مبین انطباق بخشنامه معترضعنه با شرع انور و حدود اختیارات قانونی آن سازمان باشد، ارائه و ابراز ننموده است.
تقاضای رسیدگی و صدور حکم مطابق دادخواست تقدیمی بر بطلان و اعلام بیاعتباری بخشنامه موصوف مورد استدعاست.»
متن بخشنامه مورد شکایت
آقای جناب زیباکردار
حسابرس کل محترم هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی – دیوان محاسبات کشور
سلام علیکم،
احتراماً، بازگشت به نامه شماره ۱۰۸۱/۵۲۲۰۰-۱۳۹۲/۸/۱۵ در ارتباط با نامه شماره ۱۴۸۴/۱۶۱/۲-۱۳۹۳/۸/۱۱ مدیرکل دیوان محاسبات استان اصفهان در خصوص مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی، با توجه به ابطال بخشنامه شماره ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶-۲۱۱ مورخ ۱۳۸۵/۷/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور به موجب رای موضوع دادنامه شماره ۳۳۰-۱۳۸۹/۸/۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، به آگاهی میرساند:
- هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای مذکور حکم مقرر در بخشنامه صدرالاشاره راجع به اخذ تضمین کافی برای جرایم مربوط به دوران تقسیط را منجر به دریافت وجه مازاد بر اصل مالیات و جریمه متعلقه دانسته و مغایر قانون تشخیص داده و حکم بر ابطال آن از تاریخ صدور بخشنامه مذکور صادر نموده است.
- از آنجا که طبق مقررات ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت مالیات عملکرد هر سال مالی پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمهای معادل ۲/۵ درصد مالیات به ازای هر ماه خواهد بود، لذا با توجه به اینکه سررسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابهالتفاوت از تاریخ مطالبه میباشد و برای مودیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نمودهاند، تاریخ سررسید پرداخت تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه میباشد، لذا تقسیط مالیات عملکرد تغییر در سررسید قانونی پرداخت محسوب نگردیده و مشمول جریمه خواهد بود.
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور به اعتراض
جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم،
احتراماً، درباره پرونده کلاسه ۹۴/۴۹۲ موضوع شکایت آقای عبدالرزاق جامی فروشانی به خواسته ابطال نامه شماره ۴۰۸۳/۲۳۰/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰، به دلیل مغایرت آن با موازین شرعی و ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم، با استناد به نامه شماره ۱۹۲۹۶/۲۳۲/د-۱۳۹۴/۶/۳ دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان متبوع، ضمن درخواست رد شکایت شاکی به شرح زیر معروض میدارد:
- نامه موضوع شکایت (نامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی) که در راستای اطلاعرسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی میباشد، با توجه به اینکه شاکی درخواست ابطال آن را داشته، مستند به بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد. از این رو، خواستار رد شکایت شاکی است، چرا که نامه مذکور در جایگاه پاسخگویی به یک استعلام به عمل آمده از معاونت مالیاتهای مستقیم و در راستای وظایف قانونی و اداری صادر شده است و از ایجاد هرگونه قاعده حقوقی جدید متضمن حق و تکلیف خلاف قانون، دور میباشد.
- شاکی قبلاً دو فقره شکایت مشابه در ارتباط با «مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی» به شرح زیر مطرح نموده است: الف- دادخواست ابطال بخشنامه شماره ۲۸۹۷۴/۲۵۹۶-۲۱۱ مورخ ۱۳۸۵/۷/۲۴ که در پرونده کلاسه ۵۰۳/۸۶ رسیدگی و منجر به صدور دادنامه شماره ۴۱۰-۱۳۸۷/۶/۳ شده و مطابق با آن، بخشنامه مزبور مغایرت با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی نیست. ب- شکایت مجدد و مشابه نسبت به همان موضوع با خواسته جدید ابطال بخشنامه اخیرالذکر و همچنین دادنامه یاد شده به دلیل مغایرت با شرع که هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۳۳۰-۱۳۸۹/۸/۱۰ صرفاً حکم مقرر در بخشنامه راجع به اخذ تضمین کافی برای جرایم دوران تقسیط را منجر به دریافت وجه مازاد بر اصل مالیات و جرایم متعلقه دانسته و مغایر شرع تشخیص داده است.
- در این راستا، معاونت مالیاتهای مستقیم در پاسخ به نامه شماره ۱۰۸۱/۵۲۲۰۰-۱۳۹۲/۸/۱۵ حسابرس کل هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی دیوان محاسبات کشور، نظریه موضوع شکایت (نامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰) را در خصوص مطالبه جرایم مربوط به دوران تقسیط بدهی با توجه به مفاد ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم و مستنبط از بخشنامه فوق و با در نظر گرفتن ابطال بخشنامه سابق به موجب رای شماره ۳۳۰-۱۳۸۹/۸/۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صادر نموده است و از این جهت نامه مذکور مغایرتی با قوانین مالیاتی ندارد و خارج از حدود و اختیارات قانونی نیز نمیباشد.
- با توجه به توضیحات ارائه شده و با استناد به دادنامه شماره ۴۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نامه موضوع شکایت مغایرتی با قانون و موازین شرعی ندارد و خارج از حدود و اختیارات قانونی مربوط نمیباشد، لذا تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی مطرح است.
- در پایان خواهشمند است ترتیبی اتخاذ شود که از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.
نظر قائممقام دبیر شورای نگهبان درباره ادعای مغایرت با شرع مقدس اسلام
به موجب نامه شماره ۱۷۷۲/۱۰۲/۹۵-۱۳۹۵/۵/۱۲ قایم مقام دبیر شورای نگهبان اعلام کردهاند:
«اگر ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم شامل مورد شکایت نشود بخشنامه مذکور خلاف شرع تشخیص داده شد. البته تشخیص شمول یا عدم شمول ماده قانونی مذکور به این بخشنامه با آن دیوان محترم است.»
مقدمه و ترکیب جلسه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۵/۱۰ با حضور رئیس، معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل جلسه داده و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به صدور رای مبادرت نموده است.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
بند الف: بررسی مواد قانونی مرتبط
مطابق ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است:
وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور میتواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند، از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت ۳ سال تقسیط نماید.
همچنین در ماده ۱۹۰ همان قانون آمده است:
علی الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سررسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزهای معادل یک درصد مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سررسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد کسر میشود، و پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمهای معادل ۲/۵٪ مالیات به ازای هر ماه خواهد بود.
- مبدا احتساب جریمه در مورد مودیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند:
- نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه: از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن
- نسبت به مابهالتفاوت: از تاریخ مطالبه
- در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری کردهاند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد خواهد بود.
نظر به اینکه حکم ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم اطلاق دارد و شامل کلیه مودیانی میشود که به هر دلیلی تا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا تاریخ مطالبه یا سررسید، از پرداخت مالیات خودداری میکنند، بنابراین:
- بخشنامه مورد شکایت در تبیین حکم مواد ۱۹۰ و ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم و شیوههای اجرایی آن صادر شده است
- با قانون مغایرت ندارد و از حدود اختیارات مرجع مصوب آن خارج نیست
- لذا این بخشنامه قابل ابطال تشخیص نشد.
بند ب: بررسی مغایرت بخشنامه با موازین شرعی
- قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۷۷۲/۱۰۲/۹۵-۱۳۹۵/۵/۱۲ اعلام کرده است:
نظر فقهای شورای نگهبان درباره بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ این است که اگر ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم شامل مورد شکایت نشود، بخشنامه مذکور خلاف شرع تشخیص داده میشود.
- هیأت عمومی دیوان عدالت اداری حکم ماده ۱۹۰ قانون مالیاتهای مستقیم را شامل بخشنامه سازمان امور مالیاتی تشخیص داده است.
- بنابراین با استدلال مصرح در نظریه فقهای شورای نگهبان، بخشنامه مورد اعتراض مغایر موازین شرعی نیست.
- همچنین مستند به تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موجبی برای ابطال بخشنامه از حیث مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.
نتیجهگیری و امضا
با توجه به مراتب فوق:
- بخشنامه شماره 230/4083/ص-۱۳۹۳/۳/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور
- قابل ابطال به علت مغایرت با قانون یا شرع شناخته نشد.
امضا
محمدکاظم بهرامی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری