گردش کار

• شـاکــی: شرکت کشاورزی جلگه دز (سهامی خاص)
• طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
• موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره ۲۶۰/۴۷۹۷/د مورخ ۱۳۹۱/۶/۱۵ سازمان امور مالیاتی کشور

متن شکایت

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۲۶۰/۴۷۹۷/د مورخ ۱۳۹۱/۶/۱۵ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت

مخاطبین:

• روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران
• مدیران کل محترم امور مالیاتی استان‌ها
• مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران
• مدیرکل محترم امور مالیاتی مودیان بزرگ

موضوع

وصول یا استرداد چک‌های دریافتی در رابطه با واردات ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید معاف از حقوق ورودی

مفاد دستورالعمل

در اجرای قسمت اخیر بخشنامه شماره ۸۷۳۰۵ مورخ ۱۳۸۷/۰۸/۲۹ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر تهیه دستورالعمل وصول یا استرداد چک‌های دریافتی بابت واردات آن دسته از ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید که براساس قوانین موضوعه معاف از حقوق ورودی می‌باشند، مقرر می‌دارد:

۱- رسیدگی اولویت‌دار پرونده‌ها

ادارات امور مالیاتی مکلّفند پرونده مالیات بر ارزش افزوده مربوط به دوره یا دوره‌های مالیاتی که به موجب بخشنامه فوق‌الذکر و بخشنامه شماره ۴۳۱۷ مورخ ۱۳۸۸/۰۱/۲۳، جهت ترخیص ماشین‌آلات فوق‌الاشاره، براساس درخواست گمرکات کشور گواهی دریافت چک صادر گردیده و همچنین دوره یا دوره‌های مالیاتی بعد از آن را، در اولویت رسیدگی قرار داده و نتیجه اقدامات انجام شده را به صورت ماهانه در قالب جدول فرم شماره (۱) از طریق اداره کل امور مالیاتی ذیربط، به دفتر رسیدگی و استرداد معاونت مالیات بر ارزش افزوده اعلام نمایند.

۲- نگهداری چک‌ها در حسابداری

از آن جایی که به موجب بند ۷ بخشنامه صدرالاشاره چک‌های دریافتی بابت ترخیص ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید معاف از حقوق ورودی می‌بایست تا زمان رسیدگی و تعیین تکلیف پرونده مودی، جهت نگهداری به حسابداری اداره کل ارسال شود، بنابراین مادامیکه وجه چک‌های مذکور وصول و به حساب‌های تعیین‌شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور واریز نگردد، اعتبار مالیاتی محسوب نخواهد شد.

۳- شرایط استفاده از ماشین‌آلات معاف از مالیات

چنانچه ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید مذکور صرفاً در راستای تولید کالا و خدمات معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده به کار گرفته شود، در این صورت لازم است نسبت به وصول وجوه چک یا چک‌های مذکور و واریز به حساب‌های تعیین شده اقدام گردد. ضمناً وجوه مذکور به عنوان اعتبار مالیاتی مودی محسوب نخواهد شد.

۴- رسیدگی به مودیان پرداخت‌کننده مالیات

آن دسته از مودیان که در طول دوره مالیاتی با پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده، اقدام به ترخیص ماشین‌آلات و تجهیزات مورد بحث می‌نمایند، چنانچه قبل از پایان دوره مالیاتی مربوط ضمن رعایت بخشنامه‌های صدرالاشاره، فرم درخواست استرداد مربوط به واردکنندگان ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید (پیوست شماره «۲» ضوابط اجرایی استرداد مالیات و عوارض پرداختی) را تکمیل و تسلیم اداره امور مالیاتی ذیربط نمایند، استرداد وجوه مذکور در دوره یادشده پس از تهیه گزارش مربوط طبق فرم شماره (۲) و اخذ چک امکان‌پذیر خواهد بود.

چنانچه مودیان فوق، مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی را به عنوان اعتبار مالیاتی در اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده لحاظ نموده و با انتخاب روش «۲» بخش «ج» مندرج در اظهارنامه تسلیمی و یا با تسلیم برگ درخواست استرداد مربوط به واردکنندگان ماشین‌آلات موصوف (پیوست شماره «۲» ضوابط اجرایی استرداد مالیات و عوارض پرداختی)، درخواست استرداد مالیات و عوارض را نمایند، ادارات امور مالیاتی مکلّفند، پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده اینگونه مودیان را در اولویت رسیدگی قرار داده و حسب مورد طبق مقررات قانونی نسبت به مطالبه یا استرداد، اقدام لازم را به عمل آورند.

۵- وضعیت مودیان بدون پرداخت مالیات ولی لحاظ اعتبار مالیاتی

مودیانی که بابت واردات ماشین‌آلات موصوف، مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداخت نکرده‌اند لیکن وجوه مندرج در چک یا چک‌های تسلیمی را به عنوان اعتبار مالیاتی در اظهارنامه لحاظ نموده‌اند، چنانچه بعضاً تمام یا بخشی از اعتبار مالیاتی مزبور را از مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق کسر کرده باشند، وجوه مکسوره به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش نبوده و ادارات امور مالیاتی مکلّفند ضمن مطالبه مالیات و عوارض، جرایم متعلق را نیز محاسبه و به حیطه وصول درآورند.

۶- استرداد چک‌ها در صورت عدم پرداخت مالیات

مودیانی که بابت واردات ماشین‌آلات موصوف، مالیات و عوارض ارزش افزوده‌ پرداخت نکرده‌اند لیکن وجوه مندرج در چک‌های تسلیمی را به عنوان اعتبار مالیاتی در اظهارنامه منظور نموده‌اند، چنانچه اعتبار مزبور در دوره‌های مالیاتی مربوط و یا دوره‌های بعد، از مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق، کسر نشده باشد، در صورتی که با توجه به مفاد این دستورالعمل و پس از رسیدگی‌، مودی تا آخرین دوره مالیاتی مورد رسیدگی، فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد، استرداد چک یا چک‌های دریافتی بلامانع خواهد بود. در غیر این صورت استرداد چک‌های مورد بحث، موکول به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی‌ها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرایم متعلق خواهد بود.

۷- وضعیت مودیان صرفاً تسلیم چک بدون پرداخت مالیات

مودیانی که براساس مقررات صرفاً با تسلیم چک و بدون پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به ترخیص ماشین‌آلات و تجهیزات خطـوط تولیـد مـورد بحث اقدام نمـوده و وجوه منـدرج در چک یـا چک‌های تسلیمی را نیز به عنوان اعتبار مالیاتی در اظهارنامه تسلیمی لحاظ نکرده‌اند، چنانچه حسب رسیدگی‌های معمول و با توجه به مفاد این دستورالعمل (احراز تولیدات معاف، غیرمعاف و…) مودی موصوف تا آخرین دوره مالیاتی مورد رسیدگی، فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد استرداد چک یا چک‌های دریافتی بلامانع خواهد بود. در غیر این ‌صورت استرداد چک‌های مورد بحث، منوط به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی‌ها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرایم متعلق خواهد بود.

۸- احراز نصب و بهره‌برداری ماشین‌آلات

در صورتی که پس از بررسی و رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک و همچنین بازدید از محل احراز گردد که ماشین‌آلات موصوف، نصب و مورد بهره‌برداری قرار گرفته است،‌ چنانچه عرضه تولیدات مربوط به ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید یادشده، صرفاً کالای مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده بوده و مودی نیز فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد، استرداد چک یا چک‌های دریافتی بلامانع خواهد بود.

۹- احراز نصب و بهره‌برداری برای کالاهای معاف و مشمول به صورت توام

در صورتی که پس از بررسی و رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک و همچنین بازدید از محل احراز گردد که ماشین‌آلات موصوف، نصب و مورد بهره‌برداری برای تولید و عرضه کالاهای معاف و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده به صورت توام قرارگرفته است در این صورت ادارات امور مالیاتی مکلّفند براساس ظرفیت اسمی مندرج در پروانه بهره‌برداری یا مجوزهای قانونی و یا سایر مستندات از جمله موافقت اصولی، طرح توجیهی و…، نسبت به تخصیص یا تسهیم مالیات و عوارض ارزش افزوده، حسب مورد برای کالاهای مشمول و معاف در دوره‌ مالیاتی مورد رسیدگی اقدام نمایند.

بدیهی است مالیات و عوارض ارزش افزوده مربوط به کالاهای معاف قابل استرداد نبوده و می‌بایست براساس مقررات نسبت به مطالبه آن اقدام و با در نظر گرفتن تمهیدات لازم، وجوه چک یا چک‌های دریافتی به میزان مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق مودی به حیطه وصول درآید.

۱۰- عرضه تولیدات صرفاً معاف از مالیات

در صورتی که پس از بررسی و رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک و همچنین بازدید از محل احراز گردد که ماشین‌آلات موصوف، نصب و مورد بهره‌برداری قرار گرفته است، چنانچه عرضه تولیدات مربوط به ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید یادشده، صرفاً کالای معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد با توجه به مفاد تبصره‌های ۲ و ۳ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده، چک یا چک‌های دریافتی قابل استرداد نبوده و می‌بایست براساس مقررات نسبت به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام شود.

استرداد چک یا چک‌های فوق‌‌الذکر با در نظر گرفتن تمهیدات لازم و پس از وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق مودی، بلامانع خواهد بود.

۱۱- وضعیت عدم وجود یا فروش ماشین‌آلات

۱-۱۱- عدم مشاهده ماشین‌آلات

براساس رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک از جمله واردات ماشین‌آلات و تجهیزات تولید موصوف، به موجب بند (الف) ماده (۴) ضوابط اجرایی استرداد، در صورت عدم مشاهده عینی تمام یا بخشی از ماشین‌آلات یادشده، چنانچه بابت عدم وجود ماشین‌آلات مذکور، ثبتی در دفاتر انجام نشده و همچنین مالیات و عوارض فروش نیز طبق اظهارنامه تسلیمی ابراز نگردیده باشد، ادارات امور مالیاتی مکلّفند طبق مقررات اقدام به رسیدگی پرونده، تعیین ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده، مطالبه و حسب مورد با در نظر گرفتن تمهیدات لازم اقدام به وصول چک یا چک‌های دریافت‌شده از مودی تا میزان بدهی‌ مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق نمایند.

۲-۱۱- فروش ماشین‌آلات

چنانچه براساس رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک مودی، فروش تمام یا بخشی از ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید احراز شود، استرداد چک‌های دریافتی صرفاً در صورت مطالبه و وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق دوره یا دوره‌های مورد رسیدگی امکان‌پذیر خواهد بود.

۳-۱۱- مودی فاقد اسناد

در مواردی که مودی فاقد هرگونه دفاتر و اسناد و مدارک باشد و یا از ارایه آنها خودداری نماید، ادارات امور مالیاتی مکلّفند پس از بازدید از محل در صورت وجود یا عدم وجود ماشین‌آلات مورد بحث، با رعایت قوانین و مقررات نسبت به رسیدگی و مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام و با در نظر گرفتن تمهیدات لازم، نسبت به وصول چک یا چک‌های دریافت شده از مودی تا میزان کل بدهی‌ مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق دوره یا دوره‌های مورد رسیدگی یا استرداد آنها حسب مورد اقدام نمایند.

۱۲- واردات و ترخیص توسط کارفرما یا پیمانکار

چنانچه مطابق و یا برخلاف قراردادهای منعقده از جمله قراردادهای EPC، واردات و ترخیص ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید، توسط کارفرما و یا پیمانکار حسب مورد براساس مقررات صرفاً با تسلیم چک و بدون پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده انجام شده باشد در صورتی که پیمانکار (فارغ از اینکه ماشین‌آلات مزبور برای فعالیت‌های معاف یا مشمول به‌کارگرفته شود) در صورت‌وضعیت‌های تنظیمی، دفاتر و اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده تسلیمی، بهای ماشین‌آلات موصوف به همراه مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق به آن را لحاظ و در صورت وجود بدهی نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت آن اقدام نموده باشد، استرداد چک یا چک‌های دریافتی بلامانع خواهد بود.

۱۳- واردات توسط کارفرما با تسلیم چک و عدم لحاظ مالیات توسط پیمانکار

چنانچه مطابق قرارداد منعقده فی‌مابین کارفرما و پیمانکار، کارفرما متعهد به واردات ماشین‌آلات و… باشد و ماشین‌آلات مورد بحث را صرفاً با تسلیم چک و بدون پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده وارد نماید و پیمانکار در صورت‌وضعیت‌های تنظیمی، بهای ماشین‌آلات موصوف به همراه مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق به آن را لحاظ نکرده باشد، موضوع از مصادیق بند ۱۲ این دستورالعمل نبوده و لازم است وفق مقررات سایر بندهای دستورالعمل حسب مورد اقدام لازم به عمل آید.

۱۴- استرداد چک‌ها در موارد نتیجه رسیدگی

در مواردی که نتیجه رسیدگی‌های معمول منجر به استرداد چک یا چک‌های دریافتی می‌گردد، ادارات امور مالیاتی مکلّفند با اخذ رسید مطابق ذیل نسخ دوم و سوم فرم شماره (۳) (اعلام وضعیت چک‌های دریافتی پیوست این دستورالعمل) نسبت به استرداد چک‌های موصوف اقدام نمایند.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال دستورالعمل شماره ۲۶۰/۴۷۹۷/د مورخ ۱۳۹۱/۶/۱۵ را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام نموده است که براساس ماده ۳۹ قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور:

«وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) برای ورود ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولید که توسط واحدهای تولیدی، صنعتی و معدنی مجاز، با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانونی ذیربط بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و با اخذ تضمین لازم، اجازه ترخیص از گمرکات کشور را صادر می‌کند.»

با توجه به حکم مقرر در قسمت اخیر همین ماده مبنی بر اینکه:

«دستورالعمل اجرایی این ماده به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور ظرف مدت سه ‌ماه پس از ابلاغ این قانون به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد»،

صدور دستورالعمل مورد شکایت خارج از حدود اختیارات رییس سازمان امور مالیاتی بوده است.

ثانیاً برمبنای ماده یادشده، واردکنندگان ماشین‌آلات خطوط تولید از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و صرفاً جهت نصب و راه اندازی ماشین‌آلات از آنها چک تضمینی اخذ می‌شود و به محض تحقق شرایط فوق این چک باید مسترد گردد، ولی سازمان امور مالیاتی به موجب دستورالعمل معترض‌عنه جهت استرداد چک شروط دیگری را تعیین کرده است که این امر مغایر با ماده ۳۹ قانون احکام دایمی بوده و لذا ابطال این دستورالعمل از تاریخ تصویب تقاضا می‌گردد.

پاسخ به شکایت

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۸۵۶۹/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۴/۱۷ به طور خلاصه توضیح داده است که:

• سازمان امور مالیاتی برمبنای صلاحیت مقرر در ماده ۲۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده و ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی بند «الف» ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه جمهوری اسلامی ایران دارای صلاحیت صدور دستورالعمل مورد شکایت بوده و در بند ۵ دستورالعمل ماده ۳۹ قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه نیز به این دستورالعمل استناد شده است.
• برمبنای مواد ۱، ۶ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و خدمات و واردات در ایران مشمول مالیات‌های موضوع این قانون بوده و معافیت‌ها نیز در ماده ۱۲ مشخص شده و معافیتی برای واردات ماشین‌آلات تعیین نشده است.
• بر اساس مواد ۱۱، ۱۵، ۱۶، ۲۰، ۳۸ و ۴۰ همین قانون، گمرک مکلف به اخذ مالیات و عوارض موضوع قانون قبل از ترخیص کالا از واردکنندگان می‌باشد.
• ضمن آنکه در ماده ۳۹ قانون احکام دایمی به لزوم اخذ تضمین از واردکنندگان ماشین‌آلات تصریح شده و اگر معافیتی برای آنها وجود داشت، نیاز به تصریح به این قید نبود.
• در خصوص بند ۳ دستورالعمل مورد شکایت نیز هیات تخصصی اقتصادی مالی قبلاً به موجب دادنامه شماره ۴۰-۳۹ مورخ ۱۳۹۷/۲/۳۱ رای به رد شکایت صادر کرده است.

نظریه تهیه‌کننده گزارش

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده:

• اولاً سازمان امور مالیاتی کشور برمبنای صلاحیت مقرر در ماده ۲۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده و ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی بند «الف» ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه جمهوری اسلامی ایران دارای صلاحیت صدور دستورالعمل مورد شکایت می‌باشد.
• ثانیاً برمبنای مواد ۱، ۶ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و خدمات و واردات در ایران مشمول مالیات‌های موضوع این قانون بوده و معافیت‌های موضوع این قانون نیز در ماده ۱۲ آن مشخص شده و معافیتی برای واردات ماشین‌آلات تعیین نشده است.
• براساس مواد ۱۱، ۱۵، ۱۶، ۲۰، ۳۸ و ۴۰ همین قانون نیز گمرک مکلف به اخذ مالیات و عوارض موضوع قانون قبل از ترخیص کالا از واردکنندگان می‌باشد.
• ثالثاً براساس بند «الف» ماده ۳۹ قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور، اجازه ترخیص از گمرکات کشور برای ورود ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولیدی توسط واحدهای تولیدی صنعتی و معدنی، بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده و با اخذ تضمین لازم صادر می‌گردد و با توجه به قید اخذ تضمین در این بند، موجبی برای عدم اجرای احکام مقرر در تبصره‌های ۲ و ۳ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده وجود نخواهد داشت.

بنا به مراتب فوق، مقررات مورد شکایت شامل بندهای ۱، ۲، ۴، ۵، ۶، ۷، ۹، ۱۱، ۱۲، ۱۳ و ۱۴ دستورالعمل شماره ۲۶۰/۴۷۹۷/د مورخ ۱۳۹۱/۶/۱۵ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نمی‌باشد.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده:

• اولاً سازمان امور مالیاتی کشور برمبنای صلاحیت مقرر در ماده ۲۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده و ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی بند «الف» ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه جمهوری اسلامی ایران دارای صلاحیت صدور دستورالعمل مورد شکایت می‌باشد.
• ثانیاً برمبنای مواد ۱، ۶ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و خدمات و واردات در ایران مشمول مالیات‌های موضوع این قانون بوده و معافیت‌های موضوع این قانون نیز در ماده ۱۲ آن مشخص شده و معافیتی برای واردات ماشین‌آلات تعیین نشده است.
• براساس مواد ۱۱، ۱۵، ۱۶، ۲۰، ۳۸ و ۴۰ همین قانون نیز گمرک مکلف به اخذ مالیات و عوارض موضوع قانون قبل از ترخیص کالا از واردکنندگان می‌باشد.
• ثالثاً براساس بند «الف» ماده ۳۹ قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور، اجازه ترخیص از گمرکات کشور برای ورود ماشین‌آلات و تجهیزات خطوط تولیدی توسط واحد‌های تولیدی صنعتی و معدنی، بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده و با اخذ تضمین لازم صادر می‌گردد و با توجه به قید اخذ تضمین در این بند، موجبی برای عدم اجرای احکام مقرر در تبصره‌های ۲ و ۳ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده وجود نخواهد داشت.

بنا به مراتب فوق، مقررات مورد شکایت شامل بندهای ۱، ۲، ۴، ۵، ۶، ۷، ۹، ۱۱، ۱۲، ۱۳ و ۱۴ دستورالعمل شماره ۲۶۰/۴۷۹۷/د مورخ ۱۳۹۱/۶/۱۵ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

مهلت اعتراض

رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.