بخشنامه جامع تبیین فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم | ابهامات، معافیت‌ها و نحوه محاسبه مالیات

نکاتی راجع به فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم

نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بردرآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه‌های مختلفی نسبت به پرونده‌های مالیاتی گردیده و بمنظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحدهای تابعه و کاهش اختلافات بین مودیان محترم و سازمان متبوع نکات زیر را یادآوری و مقرر می‌دارد ماموران و مراجع مالیاتی در رسیدگی‌های خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند.

1- راجع به ماده 53 و تبصره های آن :

الف -در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس :

در این خصوص بدوا لازم است ماموران مالیاتی نسبت به مفاهیم وقف و حبس آشنایی کامل داشته باشند.

طبق ماده 40 قانون مدنی حق انتفاع عبارت از حقی است که بموجب آن شخص می‌تواند از مالی که عین آن ملک دیگری است یا مالک خاصی ندارد، استفاده کند.

حق انتفاع بمعنی خاص را حبس نیز می‌گویند، بعبارت دیگر وقتی حق انتفاع مال متعلق به شخصی و عین مال متعلق به شخصی یا نهادی دیگر است، گفته می‌شود که آن مال مورد حبس است.

خصوصیت حق انتفاع مجانی بودن آن است، بهمین دلیل چون بهره‌بردار بصورت مجانی از مال بهره‌مند گردد، حسب مورد مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی شناخته می‌شود.

حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدنی حق انتفاع با در نظرگرفتن مفهوم حبس، بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق، حبس موبد، عمری، رقبی و سکنی می‌باشد.

برابر ماده 44 قانون مدنی، در صورتیکه مالک برای حق انتفاع مدتی تعیین نکرده باشد، حبس مطلق (تا فوت مالک ) خواهد بود.

حبس موبد مانند وقف است که تا عین باقی است، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود.

طبق ماده 55 قانون مدنی ، وقف عبارتست از «حبس عین مال و تسبیل منافع آن».

طبق ماده 41 قانون مدنی «عمری حق انتفاعی است که بموجب عقدی از طرف مالک برای شخص بمدت عمر خود با عمر منتفع و یا عمر شخص ثالثی برقرار شده باشد.»

طبق ماده 42 قانون مدنی «رقبی حق انتفاعی است که از طرف مالک برای مدت معینی برقرار می‌گردد».

طبق ماده 43 قانون مدنی «اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد، سکنی یا حق سکنی نامیده می‌شود و این حق ممکن است بطریق عمری یا بطریق رقبی برقرار شود».

ضمن توصیه به یکایک ماموران و مسئولین امور مالیاتی به مطالعه دقیق مواد 29 تا 108 قانون مدنی براتی آشنایی بیشتر با حقوق مربوط به املاک، موارد ذیل را متذکر می‌گردد :

الف- 1- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم عبارت از آن است که ملک مورد وقف توسط متولی یا مسئول قانونی موقوفه به اجاره واگذار شود که در اینصورت اگر موضوع وقف خاص باشد، مال الاجاره عینا برابر صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود و در صورتیکه موضوع وقف عام بوده و ضمنا از مصادیق بندهای «الف» و «ح» ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم نباشد نیز بهمان طریق مشمول مالیات شناخته خواهد شد.

الف- 2- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده53 آنست که ملک وسیله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود…

(در اینگونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهرا به مالک عین تحمیل می‌شود، معهذا بدلیل حکم صریح مندرج در ماده 53، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز می‌بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیات معادل بیست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد.)

الف- 3- چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعیان مذکور وسیله او به اجاره واگذار گردد، مستاجر مزبور نیز برابر صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود، با این تفاوت که در احتساب درآمد مشمول مالیات، مال الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره 7 ماده 53 از مال الاجاره دریافتی کسر خواهد شد.

الف- 4- توجه شود که منظور از حکم ماده 53 در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم اینگونه املاک مشمول مالیات نبوده… بلکه اگر مستاجرین آن املاک نیز عین مستاجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال الاجاره پرداختی دریافت نمایند، مابه التفاوت برابر قسمت اخیر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود.

الف- 5- در موارد حبس (وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع ) چنانچه موقوف علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیما از ملک استفاده نمایند، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد 123 و 126 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود…

ب- در مورد املاکی که از طرف غیر مالک به اجاره واگذار می‌شود :

طبق نص صریح قسمت اخیر ماده 53، هرگاه موجر مالک نباشد، درآمد مشمول مالیات وی عبارتست از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره.

ج- در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی:

طبق قسمت اخیر متن ماده 53، حکم این ماده در مورد خانه‌های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آنها طبق دفاتر قانونی تشخیص شود جاری نخواهد بود.

د- در مورد تبصره 2 ماده 53 :

طبق این تبصره املاکی که مجانا در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 این قانون قرار می‌گیرد، غیراجاری تلقی می‌شود…
در موارد استثنایی اگر واگذاری بصورت مجانی بوده، موضوع از حیطه مالیات بردرآمد املاک خارج و بعنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل بردرآمد اتفاقی (ماده 312) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک تعلق خواهد گرفت.

هـ – در مورد مالیاتی تکلیفی موضوع تبصره 9 ماده 53 :

مستاجرین موضوع این تبصره مکلفند موقع پرداخت مال الاجاره هر مدت از سال، مالیات متعلق را در صورتیکه موجر شخص حقیقی باشد، بر مبنای مال الاجاره سالانه پس از کسر 25% آن به نرخ ماده 131 محاسبه…

و اگر موجر شخص حقوقی باشد، بیست و پنج درصد (نرخ موضوع ماده 105) بعنوان مالیات علی الحساب کسر خواهد شد.

و- در مورد تبصره 10 ماده 53 :

… درخصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه معامله عادی رایج باشد، وفق ماده 80 قانون مالیاتهای مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات پرداخت گردد…
در غیر اینصورت هماهنگ با قواعد کلی ماده 187 عمل شود.
عدم پرداخت موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشویقات و جرائم مالیاتی خواهد بود.

ز- در مورد تبصره 11 ماده 53 :

• معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط نسبت به واحدهای مسکونی تعلق می‌گیرد.
• در احتساب میزان معافیت بایستی مال الاجاره به نسبت مساحت محاسبه شود.

(مثال عددی مندرج در متن عینا محفوظ است و مطابق ارقام ارائه شده محاسبه می‌گردد.)

• زیربنای مفید طبق سند رسمی ملاک است و ملحقاتی مانند پارکینگ، گلخانه، استخر، انباری و زیرزمین غیرمسکونی جزء زیربنای مفید محسوب نمی‌شود.

2- راجع به تبصره 2 ماده 54 :

از ابتدای سال 1382 ارزش اجاری املاک توسط کمیسیون تقویم املاک تعیین می‌گردد.
صرفا در صورت عدم دسترسی به سند اجاره رسمی یا واگذاری بصورت رهن تصرف ملاک عمل خواهد بود.

3- راجع به ماده 55 :

پرداختی مودی اعم از سند رسمی یا عادی مورد قبول بوده و در صورت احراز واقعیت قابل کسر است.
حکم ماده 55 شامل املاک غیر مسکونی نمی‌شود.

4- راجع به ماده 57 :

درآمد مندرج در این ماده شامل هر نوع درآمد اعم از مشمول یا غیرمشمول مالیات است.
مودی می‌تواند در هر مرحله با تسلیم اظهارنامه درخواست اعمال معافیت نماید.

5- راجع به حق واگذاری محل موضوع ماده 59 :

طبق نص صریح ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم، دریافتی مالک بابت حق واگذاری محل مشمول مالیات است.
نرخ 2 درصد وفق ماده 59 نسبت به حقوق موضوع ماده 78 اعمال می‌شود.

6- راجع به ماده 63 :

انتقال قطعی به غیر از بیع شامل صلح، هبه و معاوضه است.
در صورت بلاعوض بودن، انتقال‌گیرنده مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهد بود.

7- راجع به ماده 74 :

با توجه به ماده 22 و 47 قانون ثبت اسناد و املاک فقط انتقال رسمی دارای رسمیت است.
اما وفق ماده 74 قانون مالیاتهای مستقیم در صورت احراز عرف محل، انتقال قطعی قابل قبول خواهد بود.

8- راجع به ماده 77 :

مبدا دو سال از تاریخ واقعی پایان کار ساختمانی است.
انتقال واحدهای در حال ساخت به نسبت پیشرفت کار مشمول مالیات خواهد بود.

9- راجع به ماده 78 :

حقوقی مانند حق ارتفاق، بهره مالکانه معادن و حق رضایت مالک مشمول مالیات به نرخ دو درصد وفق ماده 59 می‌باشد.

10- تذکرات لازم راجع به اجرای حکم تبصره 1 ماده 80 مرتبط با ماده 187 :

• صدور گواهی انجام معامله باید ظرف 72-48 ساعت انجام شود.
• وصول بدهی مربوط به همان مورد معامله برای صدور گواهی کافی است.
• تنظیم سند وقف مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد.
• صدور گواهی برای کلیه املاک اعم از حقیقی و حقوقی ضروری است.
• سازمان مالی زمین و مسکن مشمول پرداخت مالیات نقل و انتقال است مگر در موارد مشمول ماده 2.

توجه نهایی:

آن بخش از مفاد بخشنامه‌های صادره که مغایر با این بخشنامه باشد، از تاریخ ابلاغ ملغی است و در سایر موارد، آخرین بخشنامه‌ها و آراء هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی لغایت سال 1380 لازم‌الرعایه خواهد بود.