گردش کار
شاکی:
شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران
موضوع:
عدم ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ سازمان امور مالیاتی کشور
شرح گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“**احتراماً، به استحضار می رساند شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران (سهامی عام) که قبلاً به نام شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران (سهامی خاص) موسوم بوده سالیان متمادی است که به عنوان مرجعی مجاز و صالح و داور ثالث، با استفاده از خدمات متخصصان و کارشناسانی که به طور تمام وقت و یا پاره وقت (اعم از ایرانی و خارجی) در اختیار دارد معمولاً پس از درج نام وی در اعتبارات اسنادی یا ثبت سفارش مربوط و یا انعقاد قرارداد کلی با مشتریان خود، نسبت به بازرسی کمی و کیفی کالاهای خریداری شده واردکنندگان ایرانی از طریق شعب به ثبت رسیده است خود در کشورهایی از قبیل: آلمان، ایتالیا، هلند، ترکیه، ژاپن، چین و … در سطح بین المللی اقدام و در صورت تایید کالاهای مربوط، نسبت به صدور گواهینامه بازرسی مبادرت می ورزد و بدین ترتیب پس از کسر هزینه ها و مخصوصاً حقوق و دستمزد بازرسان خود، سالیانه مقادیری ارز ناشی از صدور خدمات، از طریق سیستم بانکی به کشور ایران وارد می نماید.
به طوری که سوابق امر حکایت دارد تا سال عملکرد ۱۳۸۶ و طبق رای صادر شده از سوی هیات حل اختلاف مالیاتی به شماره ۷۷۷۵۶- ۱۳۸۹/۱۰/۱۴ مستند به قانون برنامه سوم و چهارم توسعه، از معافیت مالیاتی قانونی نسبت به بخشی از درآمدهای بازرسی که مربوط به ورود ارز با منشاء خارجی است استفاده می کرد ولی طبق آراء مالیاتی مورد اعتراض، که ظاهراً به استناد قسمت ۴-۱ بند «ب» بخشنامه شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ ریاست سازمان امور مالیاتی صادر شده معافیت قانونی یاد شده شامل حال این شرکت نشده و پس از طی مراحل مختلف به طور قطعی مجبور به پرداخت مبلغ ۷۰۲/۹۵۲/۱۶۳/۲ ریال از بابت مالیات بر درآمد سال ۱۳۸۷، مبلغ ۹۵۰/۳۳۸/۴۹۱/۶ ریال از بابت مالیات بر درآمد سال ۱۳۸۸ شده ایم و حتی شکایت این شرکت در هیات موضوع شماره ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم نیز مورد موافقت واقع نشده است.
اینک با تقدیم این دادخواست و مستنداً به بند «ب» ماده ۱۱۳ قانون برنامه سوم توسعه و بند «د» ماده ۹۳ قانون برنامه چهارم، مستدعی است:
اولاً: نسبت به ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» از دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ ریاست سازمان مالیاتی که صریحاً با بندهای فوق الذکر مندرج در قوانین برنامه سوم و چهارم توسعه مغایرت دارد اتخاذ تصمیم فرمایید.
ثانیاً: طرف شکایت را مکلف نمایند با اعمال معافیت قانونی مذکور، نسبت به برگشت مبالغی که از این بابت به طور غیر قانونی از این شرکت اخذ شده اقدام کند.**”
لایحههای تکمیلی شاکی
شاکی به موجب لایحههای تکمیلی ثبتشده به شمارههای ۱۴۳۳-۱۳۹۱/۷/۱۰ و ۱۹۱۰-۱۳۹۱/۸/۲۸ اعلام کرده است:
“**با اهداء سلام،
نظر به این که پرونده مربوط به دادخواست این شرکت علیه وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» از دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۵۹- ۱۳۸۷/۱۱/۷ ریاست سازمان مالیاتی به علت مغایرت آن با قوانین برنامه سوم و چهارم کشور و نتیجتاً استرداد مبالغی که به طور غیر قانونی بابت مالیات تشخیصی از این شرکت اخذ شده، و با توجه به این که طبق اطلاع واصله پرونده به شماره ۹۱۰۱۰۷- ۴//۱۳۹۱ از سوی شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری با صدور قرار عدم صلاحیت (به استناد بند ۲ ماده ۱۹ قانون دیوان عدالت اداری) به آن هیات ارجاع شده است لذا فرصت را مغتنم دانسته و اجازه میخواهد که مراتب زیر را به عنوان لایحه تکمیلی حضور عالی معروض دارد:
- شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران جزء شرکتهایی است که طبق مجوز صادر شده از سوی سازمان استاندارد و تحقیقات صنعتی ایران مجاز به بازرسی کالا در سطح بین المللی است و شاید تنها شرکت بازرسی باشد که آن قسمت از حق الزحمه دریافتی خود را که به صورت ارز دریافت میدارد به سیستم بانکی کشور وارد مینماید زیرا بقیه شرکتها که اکثراً نمایندگی شرکتهای بزرگ بازرسی کننده خارجی را بر عهده دارند در کشور ایران به صورت مرکز هزینه فعالیت می نمایند و نوعاً حق الزحمه توسط شرکت خارجی در خارج از کشور دریافت میشود و نهایتاً در سیستم ارزی کشور جمهوری اسلامی ایران و همچنین سیستم مالیاتی کشور هیچ گونه انعکاسی ندارد و از این بابت مالیاتی از آن مطالبه نمیشود.
- شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران در پارهای از موارد و چنانچه در اعتبارات اسنادی صادر شده از سوی مرجع ذی صلاح بانکی که مورد توافق خریدار و فروشنده قرار میگیرد پرداخت حق الزحمه به عهده سازنده/فروشنده محول شده باشد حق الزحمه را به صورت ارز دریافت و در دفاتر خود منعکس مینماید. بدین ترتیب ملاحظه می فرمایید که ارز دریافتی از فروشنده/سازنده از بابت حق الزحمه کارهای بازرسی که توسط کارشناسان این شرکت در خارج از کشور انجام میشود کاملاً منشاء خارجی دارد و لذا میباید ارز حاصله مستنداً به بند «ب» ماده ۱۱۳ قانون برنامه سوم توسعه و بند «د» ماده ۹۳ قانون برنامه چهارم توسعه از پرداخت مالیات معاف باشد ولی مراجع وزارت امور اقتصادی و دارایی همواره در جلسات متشکله در کمیسیونهای مالیاتی ذی ربط تاکید داشتهاند که طبق قسمت ۴-۱ از بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ سازمان مالیاتی کشور، میباید قرارداد خاصی با پرداخت کنندگان خارجی حق الزحمه داشته باشیم در حالی که علی القاعده موارد مندرج در اعتبارات اسنادی فی الواقع در حکم قرارداد محکم و مشخص و شناخته شدهای در سطح بین المللی است که بین خریدار و فروشنده از طریق بانکهای ذی ربط منعقد شده و لازم الاجراست و این شرکت به عنوان یک شرکت بازرسی کننده مجاز ماهیتاً به عنوان داور و شخص ثالث بیطرف است حق ندارد علی رغم شرایط اعتبار اسنادی با یکی از طرفین اعتبار وارد عقد قرارداد شود.
- به پیوست تعداد ۲۱ نمونه از اعتبارات اسنادی فوق الذکر جهت مزید استحضار تقدیم میشود به طوری که ملاحظه می فرمایید در کلیه این نمونهها پرداخت حق الزحمه به عهده سازنده/فروشنده محول است.
- با عرض مراتب آن مستدعی است مقرر فرمایید مستدعیات این شرکت مورد امعان نظر و اتخاذ تصمیم قرار گیرد.
همچنین پیرو مطالبی که قبلاً طی لایحه تکمیلی شماره ۱۳۲۹۵/۳۲/ف- ۱۳۹۱/۷/۵ معروض شد به استحضار میرساند که در این فاصله نسخهای از دادنامه مورخ ۱۳۹۱/۶/۱ صادر شده از شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری به این شرکت ابلاغ شد و چون در این خصوص نظراتی موجود بود مراتب را به شرح زیر معروض میدارد:
- همان طور که در قسمت اخیر دادخواست تقدیمی مندرج است، استدعای این شرکت دقیقاً:
الف- ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» از دستورالعمل شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ سازمان مالیاتی کشور به علت مغایرت با قوانین برنامه سوم و چهارم توسعه به شرح دادخواست
ب- اعمال معافیت مالیاتی مذکور در قوانین یاد شده و برگشت مبالغی که از این بابت به طور غیر قانونی و من غیر حق از این شرکت اخذ شده، بوده است، بنابراین علی الاصول شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری میباید قبل از ورود به موضوع مندرج در بند «ب» فوق الذکر (که فی الواقع قسمت دوم خواسته این شرکت بوده) و بدون صدور رای، پرونده را در اجرای ماده ۱۹ قانون دیوان عدالت اداری به آن هیات ارجاع میداده است.
- با توجه به مغایرت صریح قسمت ۴-۱ بند «ب» دستورالعمل داخلی سازمان مالیاتی با قوانین معتبر و جاری کشور و با عنایت به سوابق امر و پرونده مالیاتی و مدافعات مشروح این شرکت، قاعدتاً مامورین مالیاتی در اجرای حکم مندرج در ماده ۹۶ قانون مدیریت خدمات کشوری که مقرر میدارد: «… اگر کارمندان حکم یا امر مقام مافوق را برخلاف قوانین و مقررات اداری تشخیص دهند، مکلفند مغایرت دستور را با قوانین و مقررات به مقام مافوق اطلاع دهند، در صورتی که بعد از این اطلاع، مقام مافوق کتباً اجرای دستور خود را تایید کرد، کارمندان مکلف به اجرای دستور خواهند بود و …» میباید مغایرت مورد بحث را به طور روشن به مقام مافوق گزارش و در صورت تاکید مقام مافوق، دستور صادر شده را اجرا میکردند که به نظر نمیرسد در مساله مطروح بدین ترتیب اقدام شده باشد، بنابراین برخلاف شرح رای صادر شده «… اقدام معترضٌ عنه مبنی بر اجرای دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵-۱۳۸۷/۱۱/۷ در محدوده قانونی و منطبق با مقررات» نبوده است.
- همان طور که در لایحه تکمیلی قبلی معروض شده علی القاعده با درج عبارت «پرداخت حق الزحمه به عهده فروشنده» در L/C (شرایط اعتبار اسنادی مربوط که در سطح تجارت جهانی ارزش بین المللی دارد) این شرکت برخلاف بند مذکور دستورالعمل سازمان مالیاتی قانوناً هیچ گونه الزام و نیازی به انعقاد قرارداد با فروشندگان یا سازندگان کالا که پرداخت کننده حق الزحمه بازرسی هستند ندارد و این امر طبق قواعد و مقررات حاکم بر بازرگانی بین المللی که بر مناسبات خریدار و فروشنده حکمفرمایی دارد انجام میپذیرد و قبلاً تعداد کثیری از LC های موجود که در آن تصریح به عبارت فوق الذکر شده تقدیم گردیده است و بنابراین الزام این شرکت به انعقاد قرارداد با طرف خارجی (فروشنده/سازنده) به شرح مندرج در دستورالعمل فوق الذکر، فاقد وجهه قانونی است.
- تقاضای این شرکت، مبنی بر استرداد وجوهی که من غیر حق از بابت مالیات غیر قانونی از این شرکت اخذ شده است، از مصادیق بارز حکم مندرج در ماده ۱۴ قانون دیوان عدالت اداری است و لذا استدعا دارد که علاوه بر ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» دستورالعمل فوق الاشعار و لغو اثر از این تصمیم خلاف قانون، نسبت به الزام خوانده به اعاده حقوق تضییع شده و استرداد وجوه ماخوذه از این شرکت نیز تصمیم لازم اتخاذ فرمایید.”**
متن دستورالعمل مورد اعتراض (قسمت مورد اعتراض)
ب: رعایت موارد زیر در هنگام رسیدگیهای مالیاتی و تهیه گزارشات مربوطه:
۱- معافیت حاصل از صادرات فقط به آن بخش از درآمد شرکتها تعلق میگیرد که حایز شرایط ذیل باشد:
۴-۱- به موجب قرارداد انجام شده باشد.
در مورد قراردادهای بازرسی منعقد شده، مطمئن شوید که در صورت انعقاد قراردادها به صورت پروژهای و مدت دار، درآمد خدمات توجه به درصد پیشرفت کار و بر اساس صورت وضعیتها و صدور گواهی بازرسی و در صورت انعقاد قرارداد موردی بر اساس فاکتور خدمات و گواهی مربوطه تحقق پیدا کرده و شناسایی شده است.
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۰۱۰۵/۲۱۲/د- ۱۳۹۱/۱۲/۲۰ توضیح داده است که:
۱- منشاء قسمت ۴-۱ بند ب دستورالعمل مذکور بر این قاعده استوار بوده است که معافیت حاصل از صادرات فقط به آن بخش از درآمدها تعلق گرفته که به موجب قرارداد انجام شده باشد و از طرفی با توجه به اظهارات شرکت خواهان در متن دادخواست که اشاره به این موضوع داشته است و با استفاده از خدمات متخصصان و کارشناسان خود به طور تمام وقت و یا پاره وقت (اعم از ایرانی و خارجی) پس از درج نام در اعتبارات اسنادی یا ثبت سفارش مربوط و یا انعقاد قرارداد کلی با مشتریان خود نسبت به بازرسی کمی و کیفی کالاهای خریداری شده توسط واردکنندگان ایرانی در سطح بین الملل فعالیت داشته که در صورت تایید کالای مربوط، نسبت به صدور گواهینامه بازرسی مبادرت می کرده است که در این خصوص من حیث المجموع بیانگر این موضوع بوده که اولاً: شرکت خواهان به طور مشخص در مواردی نسبت به انعقاد قرارداد کلی با طرف خود مبادرت کرده، لذا عدم درخواست ابطال بند مورد نظر هیچ گونه مانعی برای استمرار فعالیت محسوب نمیشود.
ثانیاً: بدیهی است که در مواردی نیز نسبت به انعقاد قرارداد با طرفهای خود اقدام نکرده و در نتیجه در این موارد به دلیل عدم شفافسازی از معافیت قانونی محروم شده است.
۲- مطابق مقررات ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم، صاحبان مشاغل مکلفند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند و مطابق قسمت آخر بند ۲ ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم قانونگذار تاکید داشته است هرگاه مودی از ارایه قسمتی از مدارک حساب خودداری نماید چنانچه مربوط به هزینه باشد از احتساب آن جزء هزینههای قابل قبول خودداری میشود و در صورتی که مربوط به درآمد باشد، درآمد مشمول مالیات این قسمت از طریق علیالرأس تعیین خواهد شد.
بنابراین دستورالعمل مذکور در راستای اجرای این مواد تنظیم شده و به دلیل عدم رعایت تکالیف قانونی و نتیجتاً معافیت قانونی مذکور مشمول شرکت خواهان نشده است، لذا هیچ گونه مغایرتی فی مابین مواد مذکور و قسمت ۴-۱ بند ب دستورالعمل مشاهده نمیشود.
۳- با عنایت به بند (ب) ماده ۱۱۳ قانون برنامه سوم توسعه و بند (د) ماده ۳۳ قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران درآمدهای حاصل از ارائه خدمات در خارج از کشور و دارای منشاء خارجی، صرفاً مستند به اسناد و مدارک مثبته و (ضرورت بررسی اسناد و مدارک توسط اداره امور مالیاتی ذی ربط) در مدت اجرای قوانین یاد شده (۱۳۸۸-۱۳۷۹) مشمول معافیت مالیاتی خواهند بود و از آنجا که بازرسی کالا و خدمات بر اساس مشخصات خاصی و با رعایت الزامات خریدار یا فروشنده انجام میگیرد و اصولاً این امر بدون تنظیم قرارداد میسر نیست.”
رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت میکند.
رأی هیأت عمومی
مطابق بند ب ماده ۱۱۳ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و بند د ماده ۳۳ قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اخذ هر گونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیر نفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع اعلام شده و در بند ب ماده ۱۰۴ قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران نیز بر همین امر تاکید شده است.
نظر به این که قسمت ۴-۱ بند ب دستورالعمل شماره ۱۱۴۴۹۵-۱۳۸۷/۱۱/۷ سازمان امور مالیاتی کشور در مقام احراز طریق صادرات خدمات به خارج از کشور جهت برخورداری از معافیت است و در آن منعی برای معافیت مالیات در صورت انجام صادرات ایجاد نشده است، بنابراین مغایر قانون و قابل ابطال تشخیص نشد.