گردش کار
شاکی
بانک پاسارگاد
موضوع شکایت و خواسته
1ـ ابطال نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات
2ـ ابطال نامه شماره 200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
3ـ ابطال نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور
4ـ ابطال بند 2 بخشنامه شماره 200/23838/ص-1392/11/27 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار
بانک پاسارگاد با مدیریت عاملی آقای مجید قاسمی به موجب دادخواستی ابطال 1- نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات و 2- نامه شماره200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و 3- نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«احتراماً، به استحضار می رساند: ماده 45 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه های بعدی آن مشعر بر تعلق سه در هزار مالیات حق تمبر نسبت به اوراق برات و فته طلب (سفته) و نظایر آن ها بوده که به موجب توضیحات مندرج در باب چهارم قانون تجارت، اوراق برات و فته طلب ماهیت اسناد مالی تجاری داشته و برای صادرکنندگان و ظهرنویسان آن بار حقوقی دارد، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، مستقل بودن از معامل های که بر مبنای آن صادر شده است، ایجاد تعهد و ضمانت و مسؤولیت از خصیصه های بارز این اسناد هستند.
بدین فلسفه با ابطال تمبر امکان واخواست و اقامه دعوای آن در محاکم قضایی میسور می شود. در صورتی می توان دیگر اوراق را با استنباط و تعبیر و تفسیر از عبارت (نظایر آن) از مصادیق بارز مفاد ماده 45 قانون مذکور محسوب کرد که واجد کلیه خصوصیات و کاربرد سفته و برات (رسمی و قانونی و تجاری بودن، قابلیت انجام اقدامات حقوقی، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، ایجاد تعهد و مسؤولیت) باشند. حال آن که حواله های ارزی که اسنادی و غیررسمی و غیرتجاری بوده و نوعی وسیله انتقال در سیستم بانکی است که به موجب آن یک بانک بنا به تقاضای مشتری از یکی از بانک های کارگزار خود در داخل و یا خارج از کشور می خواهد مبلغ حواله را به ذینفع پرداخت نمایند واجد هیچ یک از خصیصه های مذکور نیست، این حواله ها صرفاً خدمات مرسوم بانکی محسوب شده است و جنبه دستور پرداخت را دارد در این مقوله بانک فقط مجری دستورات حواله دهندگان بوده و چون قابلیت انتقال به غیر را ندارد پس سند تجاری نیست. بانک صرفاً در قبال خدمتی که انجام می دهد کارمزد معینی دریافت می نماید.
سازمان امور مالیاتی کشور بلاخص اداره کل مالیاتی شمیرانات با تفسیر و تعبیر و برداشت من غیرحق و با استدلالی غیرمنطقی و غیرقانونی از عبارت (نظایر آن ها) مندرج در ماده 45 قانون مالیات های مستقیم، حواله های ارزی بانک ها را مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده موصوف دانسته طی مکاتباتی با بانک های کشور درخواست ارسال فهرست حواله های ارزی مربوط به ثبت سفارش ورود کالا را کرده است. در صورتی که حسب تبصره ماده 231 قانون مالیات های مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است اسناد و مدارک مربوط به درآمد بانک ها و مؤسسه های اعتباری و غیر بانکی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه نماید و بانک ها نیز مکلفند حسب نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی عمل نمایند چون در این خصوص مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات رأساً اقدام کرده، نقض ماده 231 قانون مذکور صورت پذیرفته است، در صورت عدم انجام تکلیف نسبت به مطالبه مالیات حق تمبر به صورت علی الرأس اقدام خواهد کرد کما این که در پاره ای از موارد به علت عدم دسترسی به کلیه حواله های ارزی به صورت غیرقانونی برات های صادر شده بانک ها را به عنوان حواله های ارزی قرینه قرار داده و تحت عنوان حق تمبر حواله های ارزی مطالبه کرده است در حالی که تفسیر ناموجه قانون در غیرموضوع له آن بوده است.
بنا به مراتب و بنا به دلایل مشروحه آتی اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور و نامه اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعلق حق تمبر به حواله های ارزی بانک ها بر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی آنان است.
الف
در تقسیم نامه موضوعی فهرست قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن در باب دوم، حق تمبر در فصل پنجم آن به عنوان دارایی ذکر شده که موارد تعلق مالیات و تعرفه آن در موارد 45 الی 51 تصریح شده است به این معنی که در این جایگاه اوراق و اسنادی که دارایی تلقی شده و مستقیماً شامل حق تمبر هستند ذکر شده اند و سایر اوراقی که عنوان دارایی نداشته ولی مشمول حق تمبر هستند در ماده 47 احصاء شده اند به این تعریف چون حواله های ارزی یک دستور پرداخت در سیستم پولی و بانکی است دارایی تلقی نشده و مشمول حق تمبر نیز نیستند.
ب
کلیه وظایف و تکالیف آن ها در خصوص ابطال تمبر از قراردادها و اسناد مشابه که بین بانک ها و مشتریان آن ها مبادله می شود یا از 1394/1/30 ش.ه سوی مشتریان تعهد می شود در ماده 47 مارالذکر در 8 بند احصاء شده حال آن که حواله های ارزی از شمول این ماده مستثنی بوده و تکلیفی نسبت به آن مترتب نیست.
ج
از عبارت نظایر آن ها چنین به ذهن متبادر می شود که قانونگذار به دلیل عدم پیشبینی دیگر موارد منطبق با ماده 45 قانون مالیات های مستقیم و به علت مشخص نکردن معیار تعیین مواردی که در دایره شمول عبارت نظایر قرار داده نشده از این عبارت استفاده کرده که این امر یکی از ایرادات وارده بر قانون است زیرا با اتخاذ چنین رویه باب تفاسیر گوناگون و گاه متضاد گشوده می شود.
به همین استدلال است که اداره کل امور مالیات شمیرانات به خود این حق را می دهد که زمان کاهش درآمدهای سازمان امور مالیاتی، ناشی از کاهش گشایش اعتبارات اسنادی به دلیل تحریم در جهت تأمین وصولی مالیات، در نقش قانونگذار این عبارت را به نفع خود مورد تعبیر و تفسیر قرار داده و امری برخلاف اصل 173 قانون اساسی را به مرحله اجراء درآورده، زیرا به موجب این اصل، شرح و تفسیر قوانین بر صلاحیت اختصاصی مجلس شورای اسلامی قرار داده شده و قوه مجریه در این مقوله فاقد اختیارات قانونی است. آیا در شرایط موجود ابهام در قانون، سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه می توانند در جایگاه قانونگذار ایفای نقش کرده است، مراد قانونگذار را از عبارت نظایر آن ها به حواله های ارزی تعبیر و تفسیر نماید. در این راستا حق بود که سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه به منظور تحصیل واقعیت و رفع ابهام از عبارت نظایر آن ها، صورتجلسه مذاکرات کمیسیون اقتصادی مجلس را مورد مداقه قرار داده و یا از طریق قانونی استفسار به عمل می آورند. در صورتی که چنین امری لحاظ نشده است. بر فرض محال چنان چه تعبیر و تفسیر سازمان امور مالیاتی کشور را از عبارت نظایر آن ها درست فرض کنیم چون حواله های ارزی نوعی دستور پرداخت وجوه ارزی است لذا باید دیگر حواله های دستوری بانک از قبیل دستور پرداخت چک و حواله های ریالی و حواله های انبار را مشمول پرداخت مالیات دانست در صورتی که چنین رویه ای تاکنون معمول نشده است.
د
از تاریخ اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27 تاکنون چنین رویه ای در خصوص عبارت نظایر آن ها در ماده 45 قانون یاد شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور اتخاذ نشده است چنان چه تعبیر و تفسیر سازمان در خصوص حواله های ارزی، قانونی و مقرون به صحت باشد عدم مطالبه مالیات از سال 1381 (تاریخ اجرای مصوبه) به بعد نیز نقض قانون بوده و مسؤولین مربوط در خصوص این سهل انگاری و عدم رعایت مواد 156 و 157 قانون مالیات ها باید پاسخگو باشند.
هـ
به موجب اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، در نتیجه وضع و برقراری مالیات منوط به حکم صریح قانونگذار است.
و
اخیراً رئیس سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 200/24292-1392/12/28 و اداره کل امور مالیاتی شمیرانات طی نامه 1254/51/148 148/51/1254-1392/03/01 اعلام کرده «حسب نامه شماره 210/55990/ص ـ 1388/06/09 معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور حواله های ارزی صادر شده توسط بانک مشمول حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات ها بوده» در حالی که اولاً: اظهارنظر معاونت فنی و حقوقی و استناد این معاونت به بخشنامه شماره 1087-1383/05/25 بانک مرکزی صرفاً در خصوص ابطال تمبر برات بوده و ذکری از حواله های ارزی صورت نپذیرفته است. ثانیاً: اظهارنظر معاونت فنی و حقوق سازمان و یا نظریه اداره کل دفتر تشخیص سازمان، بدون اخذ نظر مراجع رسمی جنبه مشورت داشته و برای مراجع مالیاتی لازم الاتباع نیست.
ز
با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات های مستقیم … (ادامه متن بدون هیچ گونه تغییر)
متن نامه ها و بخشنامه مورد اعتراض
1- نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات
«مدیرعامل محترم بانک پاسارگاد
با سلام
احتراماً، در بازرسی های به عمل آمده از تعدادی شعب بانک ها توسط مأمورین مالیاتی این اداره کل که با اختیارات حاصل از ماده 219 قانون مالیات های مستقیم و تفویض اختیار شماره 230/4934/70708-1381/11/13 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره 89/14829-1389/01/28 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام پذیرفته، مشخص گردید که در خصوص وصول مالیات حق تمبر حواله های ارزی در بسیاری از موارد اقدامی صورت نگرفته است … مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات.»
2- نامه شماره 200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
«جناب آقای کامیاب
معاون محترم ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران
با سلام:
… در مواردی که حواله های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالثی باشد … در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 یاد شده بوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی باشد.»
3- نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور
«اداره سیاست ها و مقررات ارزی
بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران
احتراماً: … معاملات مذکور به تبع ماهیت امر، مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 خواهند بود. معاون فنی و حقوقی»
4- بخشنامه شماره 200/23838/ص-1393/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور
(متن کامل بخشنامه عیناً مطابق متن ارائه شده بدون هرگونه تغییر درج گردید.)
رأی هیأت عمومی
رأی هیأت عمومی
مطابق ماده 45 قانون مالیات های مستقیم (اصلاحی 1380/11/27) از اوراق برات، فته طلب (سفته) و نظایر آن ها نسبت به مبلغ آن ها معادل سه در هزار حق تمبر اخذ می شود و به موجب بندهای 5 و 8 ماده 47 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم از قراردادهای منعقده بین بانک ها و مشتریان که در آن طرفین تعهدات و مسؤولیت هایی را به عهده می گیرند و تقاضای گشایش اعتبار اسنادی در داخل کشور یا برای کشورهای خارج که مورد موافقت بانک قرار میگیرد، معادل ده هزار ریال حق تمبر دریافت می شود.
نظر به این که طبق اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون و با توجه به این که حواله ارزی تنها یک دستور و وسیله پرداخت نوعی خدمات مالی در سیستم پولی و بانکی کشور است و در واقع بانک بر اساس انجام خدمت برای مشتری با اخذ مبلغی به عنوان کارمزد نسبت به جا به جایی پول مشتری از یک حساب به حساب شخص دیگری اقدام می نماید و حواله ارزی هیچ کدام از خصوصیات و ویژگی های برات، سفته اعم از سند تجاری بودن، دارایی و اوراق بهادار را دارا نمی باشد تا نظیر برات و سفته تلقی شود، بنابراین بخشنامه شماره 200/23838/ص-1392/12/27 و نامه شماره 200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی و نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی و نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات که حواله های ارزی را نظیر برات و فته طلب (سفته) تلقی و مشمول اخذ سه در هزار حق تمبر اعلام کرده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مراجع وضع آنها تشخیص داده می شود و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شوند.
گردش کار
بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: ۱۹۶۹
تاریخ رای: ۱۳۹۳/۱۲/۱۸
کلاسه پرونده: ۹۳/۵۰۴
شاکی: بانک پاسارگاد
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع: اخذ حق تمبر از حواله های ارزی خلاف قانون است.
گردش کار
بانک پاسارگاد با مدیریت عاملی آقای مجید قاسمی به موجب دادخواستی ابطال:
- نامه شماره ۱۲۵۴/۵۱/۱۴۸-۱۳۹۲/۳/۱ مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات
- نامه شماره ۲۴۲۹۲/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
- نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰-۱۳۸۸/۶/۹ معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور
را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
متن شکایت شاکی
” احتراماً، به استحضار می رساند: ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن مشعر بر تعلق سه در هزار مالیات حق تمبر نسبت به اوراق برات و فته طلب (سفته) و نظایر آنها بوده که به موجب توضیحات مندرج در باب چهارم قانون تجارت، اوراق برات و فته طلب ماهیت اسناد مالی تجاری داشته و برای صادر کنندگان و ظهرنویسان آن بار حقوقی دارد، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، مستقل بودن از معامله ای که بر مبنای آن صادر شده است، ایجاد تعهد و ضمانت و مسوولیت از خصیصه های بارز این اسناد هستند.
بدین فلسفه با ابطال تمبر امکان واخواست و اقامه دعوای آن در محاکم قضایی میسور می شود. در صورتی می توان دیگر اوراق را با استنباط و تعبیر و تفسیر از عبارت (نظایر آنها) از مصادیق بارز مفاد ماده ۴۵ قانون مذکور محسوب کرد که واجد کلیه خصوصیات و کاربرد سفته و برات (رسمی و قانونی و تجاری بودن، قابلیت انجام اقدامات حقوقی، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، ایجاد تعهد و مسوولیت) باشند.
حال آن که حواله های ارزی که اسنادی و غیر رسمی و غیرتجاری بوده و نوعی وسیله انتقال در سیستم بانکی است که به موجب آن یک بانک بنا به تقاضای مشتری از یکی از بانکهای کارگزار خود در داخل و یا خارج از کشور می خواهد مبلغ حواله را به ذی نفع پرداخت نمایند واجد هیچ یک از خصیصه های مذکور نیست، این حواله ها صرفاً خدمات مرسوم بانکی محسوب شده است و جنبه دستور پرداخت را دارد. در این مقوله بانک فقط مجری دستورات حواله دهندگان بوده و چون قابلیت انتقال به غیر را ندارد پس سند تجاری نیست. بانک صرفاً در قبال خدمتی که انجام می دهد کارمزد معینی دریافت می نماید.
سازمان امور مالیاتی کشور بلاخص اداره کل مالیاتی شمیرانات با تفسیر و تعبیر و برداشت من غیر حق و با استدلالی غیر منطقی و غیر قانونی از عبارت (نظایر آنها) مندرج در ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم، حواله های ارزی بانکها را مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده موصوف دانسته، طی مکاتباتی با بانکهای کشور درخواست ارسال فهرست حواله های ارزی مربوط به ثبت سفارش ورود کالا را کرده است.
در صورتی که حسب تبصره ماده ۲۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است اسناد و مدارک مربوط به درآمد بانکها و مؤسسات اعتباری و غیر بانکی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه نماید و بانکها نیز مکلفند حسب نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی عمل نمایند، چون در این خصوص مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات رأساً اقدام کرده، نقض ماده ۲۳۱ قانون مذکور صورت پذیرفته است.
در صورت عدم انجام تکلیف نسبت به مطالبه مالیات حق تمبر، به صورت علیالراس اقدام خواهد کرد، کما این که در پاره ای از موارد به علت عدم دسترسی به کلیه حواله های ارزی، به صورت غیرقانونی براتهای صادر شده بانکها را به عنوان حواله های ارزی قرینه قرار داده و تحت عنوان حق تمبر حواله های ارزی مطالبه کرده است در حالی که تفسیر ناموجه قانون در غیر موضوع له آن بوده است.
بنا به مراتب و بنا به دلایل مشروحه آتی، اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور و نامه اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعلق حق تمبر به حواله های ارزی بانکها برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی آنان است.
الف
در تقسیمنامه موضوعی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن در باب دوم، حق تمبر در فصل پنجم آن به عنوان دارایی ذکر شده که موارد تعلق مالیات و تعرفه آن در مواد ۴۵ الی ۵۱ تصریح شده است. به این معنی که در این جایگاه اوراق و اسنادی که دارایی تلقی شده و مستقیماً شامل حق تمبر هستند ذکر شده اند و سایر اوراقی که عنوان دارایی نداشته ولی مشمول حق تمبر هستند در ماده ۴۷ احصاء شده اند.
به این تعریف، چون حواله های ارزی یک دستور پرداخت در سیستم پولی و بانکی است دارایی تلقی نشده و مشمول حق تمبر نیز نیستند.
ب
کلیه وظایف و تکالیف آنها در خصوص ابطال تمبر از قراردادها و اسناد مشابه که بین بانکها و مشتریان آنها مبادله می شود یا از سوی مشتریان تعهد می شود در ماده ۴۷ مارالذکر در ۸ بند احصاء شده، حال آن که حواله های ارزی از شمول این ماده مستثنی بوده و تکلیفی نسبت به آن مترتب نیست.
ج
از عبارت نظایر آنها چنین به ذهن متبادر می شود که قانونگذار به دلیل عدم پیش بینی دیگر موارد منطبق با ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم و به علت مشخص نکردن معیار تعیین مواردی که در دایره شمول عبارت نظایر قرار داده نشده، از این عبارت استفاده کرده که این امر یکی از ایرادات وارده بر قانون است، زیرا با اتخاذ چنین رویه ای باب تفاسیر گوناگون و گاه متضاد گشوده می شود.
به همین استدلال است که اداره کل امور مالیات شمیرانات به خود این حق را می دهد که زمان کاهش درآمدهای سازمان امور مالیاتی، ناشی از کاهش گشایش اعتبارات اسنادی به دلیل تحریم، در جهت تأمین وصولی مالیات، در نقش قانونگذار این عبارت را به نفع خود مورد تعبیر و تفسیر قرار داده و امری برخلاف اصل ۱۷۳ قانون اساسی را به مرحله اجرا درآورده، زیرا به موجب این اصل، شرح و تفسیر قوانین بر صلاحیت اختصاصی مجلس شورای اسلامی قرار داده شده و قوه مجریه در این مقوله فاقد اختیارات قانونی است.
د
به موجب ماده ۴ قانون مدنی، «اثر قانون نسبت به آتیه است؛ قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر این که در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد.»
سازمان امور مالیاتی کشور بدون توجه به متن ماده ۴ قانون مدنی، فرمهای حواله های ارزی که بدون ابطال تمبر از سوی مشتریان به بانکها تحویل شده اند را غیرقانونی تلقی کرده و با وجود تسویه حساب بین بانکی عملیات اجرائی، درخواست ارسال لیست آنها را جهت وصول حق تمبر از بانک نموده است.
این اقدام عطف به ماسبق نمودن قانون محسوب می گردد زیرا:
- تا قبل از نامه شماره ۱۸/۷/۵۱/۱۲۵۴- ۱۳۹۲/۳/۱ اداره کل امور مالیاتی شمیرانات هیچ گونه تکلیفی نسبت به حواله های ارزی بر بانکها مترتب نبوده
- و سازمان امور مالیاتی نیز دستورالعملی در این خصوص ابلاغ نکرده است.
هـ
سازمان امور مالیاتی کشور با استناد به بخشنامه شماره ۴/۲۱۰- ۱۳۸۰/۶/۳۰ اقدام به دریافت حق تمبر از حواله های ارزی خودداری کرده و استدلال کرده است که در بخشنامه صدور حواله های ارزی از مصادیق ماده ۴۵ قانون مذکور تلقی شده است
در حالی که:
- بخشنامه در سلسله مراتب قانونگذاری ذاتاً در جایگاهی پایین تر از قانون قرار دارد
- و مرجع تصویب آن حق قانونگذاری ندارد
- و نظر به نقش تبیین کنندگی آن نمی تواند امری را بر بانکها بار کند.
و
اگر قانونگذار قصد آن را داشت که حواله های ارزی دارای ویژگیهای برات و سفته یا سایر اسناد تجاری را مشمول حق تمبر مستقل قرار دهد:
- باید موضوع حواله های ارزی را در ماده ۴۵ و سایر مواد به صراحت و وضوح قید می کرد
- و لازم بود تعرفه آن را مشخص می نمود
- و فرآیند ابطال تمبر را پیشبینی کند.
در حالی که راهنمای برات و سفته در سایت سازمان امور مالیاتی کشور موجود بوده
و شفاف است که یک اوراق متحدالشکل بوده و ویژگیهای عمومی و پذیرفته شده تمامی بانکها را داراست و قابلیت خرید و فروش و واگذاری به غیر را دارد.
اما در حواله ارزی عنصر انتقال و قابلیت واگذاری وجود نداشته و صرفاً جنبه دستور پرداخت را دارد.
چون حواله های ارزی اصولاً قابل خرید و فروش نبوده و قابلیت انتقال به غیر را ندارد لذا:
- دارایی تلقی نمی شود
- و نظر به اینکه دارایی نیست و نیز در ماده ۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم تکلیفی نسبت به آبونمان حواله های ارزی که بین بانکها و مشتریان مبادله می شود نیز مقرر نشده؛
- لذا اقدام آن سازمان مبنی بر اخذ حق تمبر از حواله های ارزی بانکها مخالف صریح قانون بوده
- و چون بانک فقط مجری دستورات حواله دهندگان بوده و در انجام خدمات بانکی اقدام به اخذ کارمزد می نماید، کارمزد دریافتی مشمول فصل سوم بوده که متعاقب حسابرسی مالیاتی حسب اظهارنامه عملکرد تسلیم شده در زمره درآمدهای غیر مشمول حق تمبر است.
مواد حقوقی و استدلالهای تکمیلی شاکی
از آنجا که:
- بانکها مجری عین دستور پرداخت متقاضی هستند
- و این دستورات باتوجه به روابط متعدد کارگزاری بین بانکها انجام می شود
- و مشتریان مبادرت به تحویل وجه به بانک (به نرخ روز) می نمایند
- و بانک به حساب کارگزار بدهکار می شود
- و زمانی که عملیات تسویه بین بانکی انجام می گیرد
- و منافعی برای بانک ایجاد نمی شود
از این رو:
- تکلیف نمودن بانک به پرداخت حق تمبر حواله ارزی فاقد وجاهت قانونی است.
استناد شاکی به اصول و مواد قانونی
۱. ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم
در این ماده، اوراق برات، فتهطلب (سفته) و نظایر آنها مشمول سه در هزار حق تمبر دانسته شده است.
شاکی تأکید میکند که:
- حواله ارزی فاقد عناصر سند تجاری است
- و در نتیجه در شمول نظایر آنها قرار نمیگیرد.
۲. ماده ۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم
در این ماده:
- تکالیف بانکها نسبت به انواع قراردادها و اسناد مشمول تمبر در هشت بند احصا شده
- اما حوالههای ارزی در زمره این موارد نیست.
۳. ماده ۲۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم
این ماده تصریح دارد که:
- سازمان امور مالیاتی تنها از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی حق مطالبه اسناد مالی بانکها را دارد
- اما در این پرونده، مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات رأساً اقدام کرده است
- که به تصریح شاکی، خلاف قانون است.
۴. اصل ۱۷۳ قانون اساسی
بر اساس این اصل:
- تفسیر قوانین با مجلس شورای اسلامی است
- و سازمان امور مالیاتی حق قانونگذاری یا تفسیر موسع ندارد
- بنابراین توسعه مصادیق ماده ۴۵ نسبت به حوالههای ارزی، برخلاف اصل مذکور است.
با عنایت به مراتب فوق و اهم دلایل مذکور و با استناد به ذیل ماده واحده قانون مدنی مصوب ۱۰/۸/۱۳۰۷ و اصلاحات بعدی جهت احقاق حقوق حقه، درخواست صدور حکم به ابطال نامه های شماره ۱۴۸/۵۱/۱۲۵۴- ۱۳۹۲/۳/۱ اداره کل امور مالیاتی شمیرانات و ۲۰۰/۲۴۲۹۲- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و نیز بخشنامه شماره ۴/۲۱۰- ۱۳۸۰/۶/۳۰ معاونت محترم فنی و حقوقی سازان امور مالیاتی کشور را خواستارند.»
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور
مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور نامه شماره ۶۱۸۶/۲۱۲/ص–۱۳۹۳/۵/۲۵ را ارسال کرده است.
متن دفاعیه :
مطابق بخشنامه مدت اجرا: مطابق بخشنامه مرجع ناظر: دادستانی انتظامی مالیاتی نحوه ابلاغ: فیزیکی/ سیستمی لطفاً هر گونه ابهام و توضیح را از شماره تلفن ۳۹۹۰۳۵۳۳ با دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی مطرح و پیگیری نمایید. در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۰۰/۱۱۳۶۵/۲۸۳- ۹۰۰۰- ۱۳۹۳/۱۰/۱۳ توضیح داده است که: ” سلام علیکم: با احترام، در خصوص پرونده کلاسه ۹۳/۵۰۴ موضوع دادخواست بانک پاسارگاد به خواسته ابطال نامه شماره ۲۴۲۹۳/۲۰۰-۱۳۹۲/۱۱/۲۸ رییس کل سازمان متبوع و نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰- ۱۳۸۸/۶/۹ معاونت فنی و حقوقی وقت سازمان و نامه شماره ۱۲۵۴/۵۱/۱۴۸- ۱۳۹۲/۳/۱ اداره امور مالیاتی شمیرانات به استحضار می رساند: ۱- صرف نظر از این که خواسته خواهان ابطال سه نامه اداری در خصوص حواله ارزی و تسری مقررات ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم به آن بوده که اصولاً بخشنامه تلقی نمی شود تا قابلیت شکایت و رسیدگی در دیوان عدالت اداری داشته باشد و گر چه در تبیین همین موضوع بخشنامه شماره ۲۳۸۳۸/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور صادر و ابلاغ شده، شاکی نسبت به آن شکایت نکرده است، شرح زیر توضیحات درباره دلایل توجیهی بخشنامه اخیرالذکر را معروض می دارد: مطابق تعریف، حواله ارزی نوعی دستور پرداخت است که با صدور آن یک بانک به تقاضای مشتری خود به عهده یکی از بانکهای کارگزار خود درخارج از کشور از او می خواهد مبلغ حواله را به ذی نفع آن پرداخت نماید که مطابق بند یک بخشنامه این عملیات بانکی در روال عادی و به صورت متعارف به وقوع می پیوندد و بدون این که تعهدی در قبال فروشنده (ذی نفع) ایجاد شود صرفاً با دستور مشتری مبنی بر پرداخت وجه به ذی نفع نسبت به ارسال مبالغ اقدام می شود که در این حالت مطابق بند یک بخشنامه مذکور، حواله ارزی مشمول پرداخت حق تمبر نیست و در تایید این موضوع هدف از درج عبارت « بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل» در بند یک آن نیز بوده که دستور پرداخت مطلق و غیر مشروط باشد. ۲- مطابق بند دو بخشنامه با عنایت به این که صدور حواله های ارزی به مانند برات می تواند به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت، مورد استفاده قرار بگیرد و اختلاف آن با سند تجاری منحصراً در نحوه واریز وجوه ارزی است که از وضعیت پرداخت نقدی وجوه مزبور به واریز حواله ایی تغییر می یابد که در وضعیت حاضر با توجه به برخی قراردادهای غیر متعارف که بالاخص بعد از تحریم گسترده در سنوات اخیر شایع شده و به واسطه آن بانکها با توجه به مشکلات ناشی از ارسال و پرداخت وجه فروشندگان با آن مواجهه بوده به نحوی که بانک و یا موسسات مالی و اعتباری متعهد می شوند در صورت مراجعه ذی نفع مشخص و ارایه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند که صرفاً در چنین صورتی موضوع از مصادیق ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مطابق بند ۲ بخشنامه موصوف و مشمول پرداخت حق تمبر است. علی هذا با توجه به مطالب مارالذکر و لحاظ مفاد نامه های پیوستی نظر به این که نامه های معترضٌ عنه به منظور پاسخ گویی به مکاتبات واحدهای ذی ربط و تبیین تفکیک دستور پرداخت مشروط در شرایط غیر متعارف از دستور پرداخت غیر مشروط بوده است و آن چه به موجب بندهای ۱ و ۲ بخشنامه موصوف در مقام بیان چگونگی اجرای صحیح حکم قانون به واحدهای مالیاتی ابلاغ شده، مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیارات مقرر در تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی است، رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست.”
در ادامه، دفتر حقوقی سازمان میافزاید:
«بخشنامه ۴/۲۱۰– ۱۳۸۰/۶/۳۰ نیز در مقام تبیین حکم قانونی صادر شده و تکلیف جدیدی ایجاد نکرده است. همچنین مطالبه اطلاعات از بانکها در چارچوب مقررات ماده ۲۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم صورت گرفته و ادعای مغایرت با قانون وارد نیست.»
رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
پرونده در هیأت عمومی مطرح، و پس از استماع گزارشها و بررسی محتوا، هیأت عمومی وارد شور میشود.
نظریه هیأت تخصصی مالیاتی
هیأت تخصصی مالیاتی دیوان عدالت اداری پس از بررسی شکایت و دفاعیات، نظریه کارشناسی خود را چنین اعلام کرده است:
«حواله ارزی، بر خلاف برات و سفته، فاقد خصوصیات سند تجاری از جمله قابلیت واخواست، قابلیت انتقال به غیر، قابلیت ایجاد تعهد جدید و سایر آثار حقوقی مستقل است. حواله ارزی صرفاً دستور پرداخت وجه است و قانونگذار در ماده ۴۵، اعمال چنین تکلیفی را نسبت به آن پیشبینی نکرده است. بنابراین شمول عبارت نظایر آنها بر حواله ارزی فاقد مبنای حقوقی است.»
رأی کامل هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
متن رأی
«با توجه به اینکه در ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً اوراق برات، فته طلب (سفته) و نظایر آنها مشمول مالیات حق تمبر شناخته شدهاند و حواله ارزی حسب ماهیت حقوقی خود فاقد وصف تجاری بوده و جمیع خصایص اوراق تجاری مذکور را ندارد و صرفاً دستور پرداخت وجه محسوب میشود، لذا تسری حکم مذکور به حواله های ارزی وجاهت قانونی ندارد.
بنابراین بخشنامه و نامههای صادره از سوی سازمان امور مالیاتی کشور که مفید شمول حکم ماده ۴۵ بر حواله های ارزی و تکلیف بانکها به پرداخت سه در هزار حق تمبر است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع تشخیص داده میشود.
به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، ابطال میگردند.»
نتیجه رأی
دیوان عدالت اداری رسماً اعلام میکند:
- اخذ حق تمبر از حوالههای ارزی غیرقانونی است.
- سازمان امور مالیاتی حق توسعه دامنه ماده ۴۵ را نداشته است.
- سه سند اداری مورد شکایت بانک پاسارگاد، همگی ابطال شدند.