مشخصات شکایت
شاکی: آقای محمدابراهیم رستگارپور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱ آییننامه اجرایی احراز شروط ۳ گانه موضوع بند ۹ ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی
گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۱ آییننامه اجرایی احراز شروط ۳ گانه موضوع بند ۹ ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” احتراماً همان طور که مسبوقیه مقنن در مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مقررات مربوط به هزینههای قابل قبول را احصاء نموده است و چنانچه مودیان مالیاتی نسبت به انجام این مقررات اقدام نمایند سازمان امور مالیاتی میبایست هزینههای فوق را قابل قبول تلقی نماید. یکی از بندهای ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم بند ۹ میباشد که در مورد خسارات وارده به فعالیت و دارایی مؤدی بوده و اشعار میدارد: هزینههای مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی مؤسسه مشروط بر اینکه:
اولاً– وجود خسارت محقق باشد.
ثانیاً– موضوع و میزان آن مشخص باشد.
ثالثاً– طبق مقررات قانونی یا قراردادهای موجود، جبران آن به عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگران جبران نشده باشد.
آییننامه احراز شروط سهگانه مذکور در این بند به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد. همانطور که واضح و مبرهن است قانونگذار ۳ شرط را برای پذیرش این خسارات به عنوان هزینههای قابل قبول تصریح نموده است و فقط احراز این شروط را موکول به آییننامهای نموده که میبایستی به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی برسد. آییننامه فوق در تاریخ ۳۱؍۶؍۱۳۸۱ توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در همان روز به تصویب وزیر وقت میرسد.
بند ۱ این آییننامه مقرر داشته است:
« اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مؤدی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی مؤسسه همراه با اسناد و مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط.»
آنچه مسلم است تعیین فرجه زمانی جهت اعلام خسارت وارد شده از تاریخ ایجاد خسارت به مدت ۳ ماه زائد بر نص صریح قانون و تحدید آن به شمار رفته و میبایست ابطال گردد. قانونگذار تکلیف ارائه اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان را در مورد اشخاص حقیقی و حقوقی به ترتیب در مواد ۱۰۰ و ۱۱۰ قانون موصوف معین نموده که مودیان مذکور میبایست درآمدها و هزینههای خود را تا مواعد مقرر در این مواد در اظهارنامههای خود قید نموده و تسلیم نمایند. (همچنین تکلیف اداره امور مالیاتی جهت رسیدگی به اظهارنامه مودیان در مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ قانون صدرالاشاره نیز به صراحت عنوان گردیده است.)
سپس قاعدتاً مودی مالیاتی طبق قانون میبایست هزینه خسارت وارد شده به فعالیت یا دارایی خود را در اظهارنامه مالیاتی خود شناسایی نموده و مدارک مصدق ایجاد خسارت را نیز همزمان با درخواست گروه رسیدگی مالیاتی به ایشان تحویل نماید.
نکتهای که بذل توجه خاص به آن را از هیأت انتظار میرود: گاهاً شدت خسارت وارده بر مودیان مالیاتی چنان پر تألم و دردناک میباشد که ماهها زمان نیاز دارد تا علاوه بر انجام امور اداری مربوطه جریان زندگی و کسب و کار ایشان همانند گذشته از سر گرفته شود. در چنین شرایطی تحمیل تکلیف اضافی خلاف بیّن شرع ما بوده و میبایست حذف گردد.”
متن مقرره مورد اعتراض
” آییننامه اجرایی احراز شروط سهگانه موضوع بند ۹ ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰
۱- اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مودی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی مؤسسه، همراه با اسناد مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط.
۲- احراز خسارت وارده از سوی اداره امور مالیاتی ذیربط پس از بررسی اسناد و مدارک ارائه شده توسط مؤدی و اطلاعات مکتسبه با توجه به مستندات زیر:
۲-۱- گواهی یا تاییدیه خسارت وارده از سوی مراجع ذیصلاح که متولی تشخیص خسارت میباشند و یا هرگونه سند معتبر دیگری که خسارت وارده را تایید نماید.
۲-۲- صورتجلسه یا صورتجلساتی که در خصوص ایجاد خسارت توسط مؤدی یا سایر مراجع ذیربط در این زمینه تنظیم گردیده است.
۲-۳- قراردادهای بیمه مربوط.
۳- خسارت وارده طبق قانون و مقررات یا قراردادهای موجود جبران آن به عهده دیگری نبوده و یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.
۴- ارائه تعهد کتبی مؤدی مبنی بر اینکه این خسارت از طرف هیچ مرجعی جبران نشده است.
این آییننامه در اجرای بند ۹ ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ و بنا به پیشنهاد شماره ۴۰۵۱؍۳۷۳۱۰-۲۱۱ مورخ ۳۱؍۶؍۱۳۸۱ سازمان امور مالیاتی کشور در چهار بند به شرح فوق در تاریخ ۳۱؍۶؍۱۳۸۱ به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسید.”
پاسخ طرف شکایت
مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره ۲۵۲۶۷۹؍۹۱-۲۶؍۱۲؍۱۳۹۸ توضیح داده است که:
” ۱) در مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ به مبحث هزینههای قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات پرداخته شده است. بر اساس بند ۹ ماده ۱۴۸ قانون مذکور، هزینههای مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی مؤسسه مشروط به تحقق سه شرط قابل قبول در حساب مالیاتی تلقی گردیدهاند…
۲) در قسمت اخیر بند ۹ ماده قانونی یاد شده نیز مقرر شده که آییننامه اجرایی احراز شروط سهگانه مذکور در این بند به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد…
۳) نظر به اینکه مهلت سه ماه پیشبینی شده در آییننامه موصوف با هدف بررسی شواهد و قرائن مربوطه و احراز خسارت وارده در کمترین زمان ممکن، در راستای حمایت از حقوق مودیان و جلوگیری از تضییع حقوق آنان تعیین گردیده است…
۴) ادعای شاکی مبنی بر اینکه تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت شغلی مودیان مالیاتی وفق مواد ۱۰۰ و ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم … مصادره به مطلوب و ادعای بدون دلیل به شمار میآید…
بنابراین به دلیل عدم نقض و عدم تجاوز و تخلف از قوانین و مقررات موضوعه و با عنایت به اینکه آییننامه مورد شکایت بر اساس صلاحیت اختیاری اعطا شده از سوی قانونگذار (موضوع صدر اصل ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران) صادر شده است و با امعان نظر به مفهوم مخالف بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۲۲؍۹؍۱۳۹۰ رد شکایت شاکی مورد استدعا میباشد.”
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۸؍۶؍۱۳۹۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
بر مبنای بند ۹ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینههای مربوط به جبران خسارت وارده به فعالیت و دارایی مؤسسه یکی از مصادیق هزینههای قابل قبول مالیاتی است، مشروط به اینکه:
اولاً: وجود خسارت محقق باشد.
ثانیاً: موضوع و میزان آن مشخص باشد.
ثالثاً: طبق مقررات قانون یا قراردادهای موجود، جبران آن به عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگران جبران نشده باشد.
بنابراین، وضع بند ۱ آییننامه اجرایی احراز شروط سهگانه موضوع بند ۹ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم که بر مبنای آن اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مؤدی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت نیز به عنوان یکی از شرایط پذیرش خسارت مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قرار داده شده است، به علت توسعه حکم مقرر در قانون، خارج از حدود اختیارات مرجع صادرکننده آییننامه است و مغایر قانون نیز وضع شده است.
به همین دلایل و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲،
بند ۱ آییننامه اجرایی مذکور ابطال میشود.