تاریخ سند: 1396/05/10
شماره سند: 432
کد سند: ال/بند 9 ماده 12/1396/
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: رئیس هیأت عمومی دیوان (محمد کاظم بهرامی)
موضوع رأی: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253-1390/07/09 سازمان امور مالیاتی کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253-9/7/1390 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:
اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به موجب دادخواست، ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253-9/7/1390 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان را خواستار شده و اعلام کرده است که:
“… سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامهای را تنظیم و ارسال نموده است که وفق آن مالیات بر ارزش افزوده برای اشخاص استفادهکننده از بیمه تکمیلی درمان دریافت میشود که به دلایل ذیل برخلاف نص بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و نقض غرض قانونگذار و خلاف اصل 29 قانون اساسی است:
بند 1 – معافیت خدمات درمانی و توانبخشی:
- در بند 9 ماده 12 قانون، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی، گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی معاف از مالیات دانسته شده و نشانگر قصد قانونگذار در شمول نسبت به انواع بیمهها و خدمات درمانی است.
بند 2 – تعریف ارزش افزوده:
- وفق ماده 3 قانون، ارزش افزوده تفاوت ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با کالاها و خدمات خریداری شده است و بخش درمان از شمول مالیات خارج شده و پرداخت بیمه تکمیلی خدمات افزودهای دریافت نمیکند بلکه جبران هزینه درمان بیمار است.
بند 3 – فرمایش مقام معظم رهبری:
- با توجه به فرمایش مقام معظم رهبری مبنی بر اینکه «خانواده جز رنج بیمارداری رنج دیگری نداشته باشد»، تفسیر سازمان خلاف دستور حکومتی است.
بند 4 – اصل 29 قانون اساسی:
- طبق اصل 29 قانون اساسی، دولت مکلف به تأمین خدمات درمانی است و اخذ مالیات از شخصی که جهت بیماری خود این خدمات را تهیه کرده خلاف اصل 29 است.
بند 5 – شمول بند 9 ماده 12:
- بند 9 ماده 12 به کلمه «انواع… خدمات…» اشاره دارد و هر تفسیر برخلاف شمول این بند نسبت به خدمات بیمه تکمیلی خلاف نص عام قانون است.
بند 6 – تعارض با بخشنامههای پیشین:
- در بخشنامه معافیت مالیاتی حق بیمه سهم کارگر شماره 4385/19418/211-07/11/1383، پرداخت حق بیمه درمانی و مکمل درمان از مالیات بر حقوق معاف است؛ بنابراین تفسیر جدید سازمان معارض با نظر قبلی است.
متن بخشنامه مورد اعتراض:
“… وفق بند (9) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه و واردات انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی و ارائه خدمات درمانی و توانبخشی و حمایتی معاف از مالیات است…
از آنجا که ارائه خدمات درمانی از طریق قرارداد به نیابت از کارفرمایان نیز مشمول معافیت بند (9) ماده (12) است…
اما خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان، خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی و قراردادهای تأمین نیروی انسانی… معاف نیست.”
پاسخ مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی:
بند 1 – شمول مالیات:
- به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات به استثنای موارد معاف ماده 12 مشمول مالیات است و صرفاً ارائه خدمات درمانی از طرف مراکز درمانی معاف است و این معافیت قابل تسری به استفادهکنندگان از خدمات بیمهای نمیباشد.
بند 2 – تعریف خدمات درمانی:
- منظور از خدمات درمانی موضوع بند (9) ماده (12) خدماتی است که از سوی موسسه یا پزشک ارائهدهنده خدمت به بیمار ارائه میشود و شامل کلیه خدمات تشخیص، پیشگیری و درمان میباشد. خدمات بیمه درمان اعم از اختیاری یا اجباری، صرفاً خدمات تأمین هزینه درمان بوده و نمیتوان از آن به عنوان خدمات درمانی نام برد.
بند 3 – مشمولیت بیمه تکمیلی:
- به موجب ماده 5 قانون مذکور و بخشنامه شماره 86882-28/8/1387، ارائه انواع خدمات بیمهای از جمله بیمه تکمیل درمان توسط مشمولین ثبتنام در نظام مالیات بر ارزش افزوده، مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون میباشد.
بند 4 – تعریف ارزش افزوده:
- به استناد ماده 3 قانون، ارزش افزوده تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری شده در یک دوره معین میباشد و اضافه پرداختی یا اعتبار مالیاتی دوره بعد لحاظ میشود.
بند 5 – معافیت خدمات حقوقی:
- به موجب بند 10 ماده 12 قانون، ارائه خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از مالیات و عوارض این قانون معاف است.
بند 6 – اصل 51 قانون اساسی:
- «موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود»؛ بنابراین هرگونه معافیت مستلزم تصویب مراجع ذیصلاح قانونی است.
بند 7 – استقلال قانون مالیات بر ارزش افزوده:
- ترتیبات مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده مستقل از مقررات قانون مالیاتهای مستقیم است و معافیتهای قانون مالیاتهای مستقیم موجب عدم اجرای صحیح مقررات مالیات بر ارزش افزوده نمیشود.
نتیجه:
- ترتیبات مقرر در بخشنامه شماره 9253-9/7/1390 منطبق با موازین و مصرحات قانونی صادر شده و خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه فاقد محمل قانونی است.
رأی هیأت عمومی:
- مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی، گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات معاف هستند.
- نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون بوده و تصویب آن خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی میباشد.
- مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال میشود.
- اعضای هیأت عمومی با اعمال ماده 13 قانون و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب، فقط نسبت به پرداختکنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.
امضا: محمدکاظم بهرامی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری