تاریخ سند: 1397/03/01
شماره سند: 348/97
کد سند: ال/12//
وضعیت سند: معتبر
امضا کننده: رییس هیأت عمومی دیوان (محمد کاظم بهرامی)
موضوع: ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004 مورخ 12/11/1388
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004ـ 12/11/1388 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار شکایت
شاکی به موجب دادخواست خود اعلام کرده است:
متن شکایت:
- شاکی اعلام کرده است که طبق بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیاتهای مستقیم، به صراحت جزو خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده ذکر شده و این معافیت منوط به آییننامه یا دستورالعمل خاصی نشده است.
- صورتحسابهای شرکتهای تأمین کننده نیروی انسانی شامل دو بخش است:
الف) حقوق و دستمزد پرداخت شده کارکنان پیمانی
ب) کارمزد شرکت تأمین کننده نیرو- بخش الف معاف از مالیات بر ارزش افزوده است.
- بخش ب مشمول مالیات بر ارزش افزوده است.
- در بند 11 بخشنامه شماره 28004، فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی به صورت کلی مشمول مالیات ارزش افزوده شده و این برخلاف قانون است.
- شرط معافیت حقوق و دستمزد: تخصیص یا پرداخت مستقیم توسط شرکت کارفرما و ثبت در دفاتر قانونی، همراه با ارائه لیست بیمه و مالیات به نام شرکت کارفرما.
- مشکل قانونی: اعمال شرط فوق موجب برقراری رابطه استخدامی کامل میان شرکت کارفرما و نیروی کار میشود و همچنین سازوکار تسلیم لیست مالیاتی و حق بیمه در عمل غیرشفاف است.
- همچنین، در صورت پرداخت حق بیمه طبق بخشنامه، شرکت تأمین کننده نیرو از حق قانونی خود در خصوص احتساب حق بیمه پرداختی طبق لیست در هنگام دریافت مفاصا حساب محروم میشود و مجبور به پرداخت کل حق بیمه تعیین شده بر اساس ضریب بیمه خواهد شد.
متن مقرره مورد اعتراض
بند 11 بخشنامه شماره 28004:
فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود.
ارائهدهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند.
خدمات پیمان مدیریت تأمین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بیواسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نماید و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما ارائه گردد.
صرفاً کارمزد ارائه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.
پاسخ دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور
- در لایحه شماره 38667/212/د ـ 10/10/1396 آمده است که:
- طبق ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالا و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات مشمول مالیات هستند.
- بر اساس مواد 14 و 40 همان قانون، ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب است.
- قراردادهای پیمانکاری که برای تأمین نیروی انسانی منعقد میشود، ارائه خدمت محسوب میشود و کارفرما پس از ارائه صورت وضعیت یا صورتحساب دستور پرداخت در وجه پیمانکار را صادر میکند.
- پیمانکار به عنوان ارائهدهنده خدمت، تکلیف دارد مالیات و عوارض متعلقه را از طرف دیگر معامله (کارفرما) وصول و به سازمان مالیاتی واریز کند.
- ارائهدهندگان این خدمات موظفند مالیات و عوارض را به ماخذ مبلغ ناخالص صورتحساب محاسبه و نسبت به تکالیف قانونی اقدام کنند.
- نتیجه: بند 11 بخشنامه شماره 28004ـ 12/11/1388 تبیین نظر مقنن و روش اجرایی قانون است و خروج موضوعی از قانون ندارد.
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
- مطابق بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات معاف هستند.
- ارائه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق معاف است و مقید نمودن آن به پرداختکنندگان مستقیم و بیواسطه مغایر هدف و اراده مقنن است.
- بنابراین، بند 11 بخشنامه شماره 28004ـ 12/11/1388 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند 10 ماده 12 وضع شده است، باطل میشود.
مستند قانونی ابطال: بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392
امضا:
محمد کاظم بهرامی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری