تاریخ سند: 1400/08/18
شماره سند: 140009970905812344
کد سند: م/169//
وضعیت سند: معتبر
ابطال عبارت « با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«با سلام و احترام، به استحضار میرساند، در جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی مقرر شده، در صورت خودداری بانکها یا موسسات اعتباری از اعلام رقم تسهیلات/تعهدات، اداره امور مالیاتی رسیدگیکننده به پرونده مالیاتی بانک/موسسه اعتباری باید «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.»
در واقع سازمان امور مالیاتی با این حکم عدم انجام تکلیف ادعایی موضوع تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم را مشمول جرایم عدم انجام تکالیف مربوط به عدم ارائه فهرست معاملات موضوع ماده 169 مکرر سابق (که حال با ماده 169 کنونی این قانون جایگزین شده) نموده است، که به دلایل زیر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی به نظر میرسد:
1- در تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم و نیز ضوابط اجرایی آن، اصولاً بانکها یا موسسات اعتباری مکلف به اعلام رقم تسهیلات به سازمان امور مالیاتی نشدهاند، که با اداره نکردن آن مستوجب جریمه باشند. حکم به جریمه کردن در مورد چنین تکلیف ادعایی و خلاف قانونی، مصداق نقض قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرایم و مجازاتها است.
2- وفق تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم، «ضوابط اجرایی این تبصره توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین و ابلاغ خواهد شد.» لذا هرگونه تعیین و ابلاغ جریمه در خصوص عدم انجام تکالیف این تبصره توسط سازمان امور مالیاتی، بدون تایید بانک مرکزی، از اساس خلاف نص صریح تبصره مذکور و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است.
3- جریمه عدم ارائه فهرست معاملات موضوع ماده 169 مکرر سابق و ماده 169 کنونی، هر دو در خصوص خرید و فروش بوده و شامل تسهیلات بانکی نمیشود و موارد زیادی نیز موید این امر است. از جمله، ذکر جریمه مربوط به عدم صدور صورتحساب، هم در ماده 169 مکرر سابق و هم در ماده 169 کنونی، همچنین ردیف 3 موارد عدم شمول دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر در بخشنامه 200/23997/ص- 1392/12/27 سازمان امور مالیاتی که حتی سود و کارمزد بانکها و موسسات اعتباری غیربانکی را هم مشمول درج در فهرست معاملات ندانسته، چه رسد به خود تسهیلات اعطایی.
4- اگر بر فرض محال، حتی تسهیلات اعطایی بانکها جزو مواردی هم بود که باید در فهرست معاملات موضوع ماده 169 مکرر سابق و ماده 169 کنونی به سازمان مالیاتی اعلام میشد، باز هم تعلق جریمه یک درصد مربوط به عدم ذکر تسهیلات در فهرست معاملات، باید با رعایت ترتیبات قانونی ماده 169 مکرر سابق و ماده 169 کنونی که در دستورالعملهای این مواد ذکر شده اعمال میشد، نه در موارد دیگری مانند پاسخ استعلام تبصره 1 ماده 186.
در پایان، شاکی درخواست ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی را به دلیل مغایرتهای قانونی ذکر شده، خارج بودن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و تضیع حقوق مودیان درخواست کرده و خواستار اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نیز میباشد.
متن مقرره مورد اعتراض:
- بند (5) بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور:
«5- در صورت خودداری بانکها یا موسسات اعتباری از اعلام رقم تسهیلات/تعهدات، مقتضی است به روال جاری قانونی، بدهی مالیاتی قطعی شده مودی وصول و گواهی مربوط صادر گردد، و یا در صورت وجود منع قانونی برای صدور گواهی، مطابق بندهای (3) و (4) فوق الذکر عمل شود.
در این گونه موارد، اداره امور مالیاتی صادر کننده گواهی و اداره کل امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی بانک/موسسه اعتباری میبایست به ترتیب ذیل عمل نمایند:
- اداره امور مالیاتی صادر کننده گواهی ظرف مدت یک ماه از صدور گواهی، با هماهنگی اداره کل ذیربط، بانک/موسسه اعتباری متخلف را با ذکر مورد به اداره کل امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی آن بانک/موسسه اعتباری معرفی نماید.
- اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی بانک/موسسه اعتباری باید: الف) با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، موسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید. ب) مراتب را جهت رسیدگی به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نماید.
پ) بانکها/ موسسات اعتباری موصوف با توجه به عدم انجام تکالیف مقرر قانونی، مشمول دریافت تسهیلات مالیاتی (اعم از بخشودگی جرائم و تقسیط بدهی مالیاتی) نمیباشند. لذا در صورت عدم پرداخت ظرف مهلت قانونی مقرر، هر گونه بدهی مالیاتی قطعی مودی و جرائم متعلقه میبایست از طریق عملیات اجرایی، در کوتاهترین زمان قانونی، وصول گردد.
مسئولیت حسن اجرای این بخشنامه بر عهده روسای امور مالیاتی، معاونین و مدیران کل امور مالیاتی خواهد بود.
- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/2785/ص- 1400/03/19 به طور خلاصه توضیح داده است که:
“الزام بانکها و سایر موسسات اعتباری به اعلام رقم تسهیلات و تعهدات در استعلامهای ارسالی برای ادارات امور مالیاتی، در اجرای مواد 120 قانون برنامه پنجم توسعه و ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 صورت گرفته است. بر این اساس در دستورالعمل مربوط به ماده 120 قانون برنامه پنجم توسعه، مصادیق اطلاعاتی که باید از سوی دستگاههای اجرایی در اختیار سازمان امور مالیاتی کشور قرار گیرد، صراحتاً تعیین شده است.
ضمناً در ماده 169 مکرر نیز اختیار تعیین رویههای اجرایی مربوط به دریافت صورتحساب، فرمها، اوراق مربوط و فهرست معاملات به سازمان امور مالیاتی تفویض گردیده است. بنابراین سازمان امور مالیاتی کشور اختیارات قانونی برای ملزم نمودن بانکها و سایر موسسات اعتباری به اعلام مبلغ تسهیلات و تعهدات در چارچوب رویهها و فرمهای مورد نظر را دارا میباشد.
با این وجود، به موجب قسمت اخیر بند (1) بخشنامه شماره 200/1400/13-1400/02/29 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است: «ادارات امور مالیاتی مجاز به مطالبه جریمه موضوع ماده 169 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم از بابت عدم ارائه فهرست تسهیلات بانکی از مودیان ذی ربط نمیباشند.» بدین ترتیب، مطالبه جریمه موضوع جزء (الف) بند 5 بخشنامه یادشده، حسب تاریخ تعیین شده برای آن بخشنامه (تاریخ 1395/01/01) توسط ادارات امور مالیاتی منع شده است.
افزون بر آن، به نسخ مفاد جزء «الف» بند 5 بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 موضوع مطالبه جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات از بانکها یا موسسات اعتباری که موضوع خواسته شاکی میباشد، به موجب مندرجات ذیل بخشنامه اخیرالذکر (مقررههای منسوخ شده) تصریح شده است. لذا شکایت شاکی مشمول حکم ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری میباشد.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/08/18 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی:
اولاً: بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور در راستای اجرای فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (1) ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده و در این بخشنامه، جریمه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب سال 1380) در صورت عدم ارائه صورتحساب تسهیلات، موضوع بررسی قرار گرفته و این در حالی است که مستفاد از ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن این است که در صورت مهیا بودن شرایط، باید گواهی یادشده صادر شود و در صورت عدم ارائه صورتهای مالی، گواهی مزبور صادر نمیشود.
ثانیاً: شمول جریمه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1380 (اصلاحی 1394/04/31) بر تسهیلات اعطایی توسط بانکها و مؤسسات اعتباری، مبنایی ندارد. زیرا بر اساس بند (ج) ماده (1) آییننامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31 در تعریف معامله آمده است: «هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمات برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل قانون یادشده میشود» و درخصوص شمول این تعریف بر تسهیلات به نحو انطباقی تردید حاصل است.
ثالثاً: طبق مفاد ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن، اصولاً سازمان امور مالیاتی برای مراجعه به بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری جهت بررسی اسناد و قراردادهای تسهیلات حقی ندارد و در صورت ارائه فهرست معاملات، گواهی موضوع ماده یادشده را صادر مینماید.
رابعاً: بخشی از بانکها که دولتی هستند، اصولاً وفق ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مقررات این قانون نیستند و این در حالی است که در مقرره مورد شکایت، علیالاطلاق به حق مراجعه مأمور مالیاتی به کلّیه بانکها تصریح شده است.
خامساً: به موجب بخشنامه شماره 200/1400/13-1400/02/29 سازمان امور مالیاتی از این حکم (مراجعه به بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری و تعیین جریمه موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم) عدول کرده و به صراحت بیان کرده است که بانکها و مؤسسات یادشده از شمول ارسال فهرست معاملات خارج هستند و ادارات امور مالیاتی مجاز به مطالبه جریمه موضوع ماده 169 قانون مذکور نیستند.
همین عدول مرجع تصویبکننده از نظر قبلی خویش، دلالت بر صحیح نبودن موضوع سابق دارد.
بنابراین، عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک، مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، جریمه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند (5) بخشنامه شماره 200/474- 1392/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری