رد خواسته ابطال بند ۱ بخشنامه ۲۰۰/۹۸/۲۴ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی

تأیید قانونی بودن کسر ۲۵ درصد هزینه‌ها در اجاره املاک توسط صاحبان حق واگذاری؛ رای جدید دیوان عدالت اداری

رد خواسته ابطال بند ۱ بخشنامه ۲۰۰/۹۸/۲۴ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی

• شـاکــی : آقای حسین عبداللهی
• طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی
• مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بند ۱ بخشنامه ۲۰۰/۹۸/۲۴ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی

شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال بند ۱ بخشنامه ۲۰۰/۹۸/۲۴ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

متن مقرره مورد شکایت:

با عنایت به اینکه به موجب صدر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می گردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیر نقدی، پس از کسر ۲۵ درصد بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره و نظر به اینکه در این ماده از لحاظ کسر هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک هیچ تفاوتی بین دارنده عین یا منفعت وجود ندارد، بنابراین در مواردی که صاحبان حقوق موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ اصلاحی قانون موصوف نیز حقوق خود را (با رعایت مقررات قانونی مربوط به حقوق مالکین عین محل) به غیر به اجاره واگذار نمایند، درآمد اجاره دریافتی آنان با اتخاذ ملاک از حکم تبصره ۷ ماده ۵۳ قانون مذکور پس از کسر مبالغ پرداختی بابت اجاره ملک مورد نظر و طبق مقررات صدر ماده ۵۳ قانون فوق مشمول مالیات خواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

۱- مغایرت با فراز انتهایی ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم (هرگاه موجر مالک نباشد…) ۲- از نظر معانی و اهداف آنچه سبب تجویز کسر ۲۵ درصد شده هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مال مورد اجاره است (که به مواد ۴۸۶ و ۴۷۷ قانون مدنی هم اشاره داشته) و بیان داشته از آنجا که بدواً موجر اول می بایست مال الاجاره را بنحوی که معد استفاده باشد به مستاجر اول تحویل دهد لذا طبعاً مستاجر اول بابت این امر ملک به پرداخت هزینه به مستاجر دوم نخواهد بود. لذا مقرره معرض از حیث تجویز کسر ۲۵ درصد از درآمد مشمول مالیات اجاره دست دوم املاک در فرضی که وفق قرارداد فی مابین موجر دوم با مستاجر دوم هزینه مذکور بر عهده موجر دوم قرار نگرفته باشد و به موجب قرارداد متکفل پرداخت هیچ هزینه و استهلاک و تعهد نشده باشد مغایر نص و هدف مقنن در ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم است.

دفاعیات طرف شکایت (وزارت امور اقتصادی و دارایی) :

مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۴۷۰۶/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۱/۷/۱۷ به طور خلاصه توضیح داده است که: با توجه به اینکه بر اساس مفاد ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم دارنده حق واگذاری محل، مالک یا صاحب حق شناخته شده و در واقع مالک منفعت ملک می باشد. در بند ۱ بخشنامه اینگونه استنتاج شده که در حکم صدر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم، هیچ تفاوتی بین دارنده عینی و یا منفعت از لحاظ کسر هزینه و استهلاک و تعهدات مالک وجود ندارد. بنابراین، اطلاق عبارت «موجر غیر مالک» به مالک یا صاحب حق موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم از سوی شاکی صحیح نبوده، و اعمال مقررات مربوط به محاسبه مالیاتِ موجرِ غیرِ مالک، در خصوص مالکِ منفعت فاقد موضوعیت است همچنان وفق تبصره ۷ ماده ۵۳ قانون مالیات های مستقیم در صورتیکه مالک اعیان احداث شده در عرصه استیجاری ملک را کلاً یا جزیاً به اجاره واگذار نماید، مبلغ اجاره پرداختی بابت عرصه به نسبت مورد اجاره از مال الاجاره دریافتی کسر و مازاد طبق مقررات صدر ماده ۵۳ مشمول مالیات خواهد بود. بنابراین اتخاذ ملاک صورت پذیرفته از این تبصره، در بند ۱ بخشنامه به درستی تبیین شده است. طرف شکایت همچنان به جزء الف,۲ بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۰۷/۲۷ که مقرر نموده منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده ۵۳ آنست که ملک به وسیله صاحب حق (انتفاع) به اجاره واگذار شود تمسک جسته و بیان داشته در این گونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و هزینه استهلاک ظاهراً به مالک عین تحمیل می شود ، و بلحاظ حکم صریح مندرج در ماده ۵۳ در اجاره دست اول املاک مورد حبس ۲۵% کسر شود و بر این اساس کسورات مقرر در ماده ۵۳ به صاحبان حقوق موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ اصلاحی قانون نیز قابل تسری قلمداد شد. و با این اوصاف مدعی عدم تخطی و تخلف در بخشنامه مورد اعتراض بوده اند.

رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری

با عنایت به اینکه در صدر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم ، درآمد مشمول مالیات که از طریق اجاره واگذار می باشند ، به نحو کامل و صریح بیان شده است که عبارت از کل مال الاجاره دریافتی توسط ( مالک ) منهای ۲۵ % به عنوان هزینه ها و استهلاکات و تعهدات می باشد و در کسر این ۲۵ % اصولاً نگاه مقنن به تحقق هزینه و استهلاکات نمی باشد بلکه حتی در فرضی که موجر و مالک هیچ هزینه ای در طول سال انجام ندهد یا ملک استهلاکات نداشته باشد ، باز ۲۵ % از کل مال الاجاره دریافتی کسر می شود و از سویی اصولاً مقرره راجع به املاکی که به عنوان دستدارمی و دست دوم به اجاره واگذار می گردد ، نبوده و موضوع منصرف از حکم ذیل ماده ۵۳ ق.م.م می باشد که می گوید ” اگر موجر مالک نباشد … “ چرا که حسب مفاد مصوبه معترض عنه به شماره بخشنامه ۲۰۰/۹۸/۲۴ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۱ ، صاحب و مالک منافع ملک از باب تبصره ۲ ماده ۵۹ و نه از باب مستاجری که مالک منافع است ( که فی الواقع این موجر و صاحب حق واگذاری و سرقفلی و امثال آن مالک و موجر است نه مستاجر و موجر ) ملک را به اجاره واگذار می نماید که مشمول صدر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مفاد مقرره مورد شکایت منطبق بر قانون بوده به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت یا ده نفر از قضات گرانقدر دیـوان می باشد.

نکته کلیدی: طبق این رای، کسر ۲۵ درصد قانونی حتی اگر هزینه‌ای توسط مالک صورت نگرفته باشد، یک استحقاق قانونی است و صاحبان “حق واگذاری” (مانند سرقفلی) در حکم مالک منفعت بوده و مشمول مزایای صدر ماده ۵۳ هستند.