رأی دیوان عدالت اداری ابطال بخشنامه تقبل زیان سهامداران
مشخصات سند
تاریخ سند: 1396/04/20
شماره سند: 348
وضعیت سند: معتبر
عنوان رأی
ابطال بخشنامه شماره 81/93/200-20/7/1393 سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع رأی
ابطال بخشنامه شماره 81/93/200-20/7/1393 سازمان امور مالیاتی کشور
مشخصات شاکیان
شاکیان: آقایان بهروز فارسیجانی و ارسلان مخابری به نمایندگی شرکت مهندسی اکباتان نیرو
بسم الله الرحمن الرحیم
مشخصات دادنامه
شماره دادنامه: 348
تاریخ دادنامه: 20/4/1396
کلاسه پرونده: 94/349
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته
ابطال بخشنامه 81/93/200-20/7/1393 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار پرونده
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 81/93/200-20/7/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که
متن کامل دادخواست شاکیان
هیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری
احتراماً به پیوست فتوکپی یک نسخه از رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره به شماره 7-201 مورخ 18/6/1393 و نظریه شماره 9381/200-20/7/1393 ریاست سازمان مالیاتی را تقدیم میدارد و در اجرای مفاد بند 1 ماده 19 و مفاد ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری به دلایل و مستندات مشروحه در ذیل تقاضای رسیدگی و ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره مذکور را دارد
بند 1 – تلقی افزایش حقوق صاحبان سهام به عنوان درآمد
هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در رأی صادره مورخ 18/6/1393 افزایش حقوق صاحبان سهام به جز از محل آوردهها را به عنوان درآمد تلقی نموده است و در نتیجه تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکا درآمد محسوب و میبایست در سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد و مطالبه مالیاتی با رعایت مفاد مواد 148 و 105 و بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم وفق مقررات قانونی خواهد بود
بند 2 – نظر اقلیت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی
اقلیت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در ذیل رأی صادره چنین اظهار نظر نموده است
تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات حال شده شرکا یا سهامداران یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکا یا هر حساب دیگر هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمینماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات شرکت تلقی شود لذا اقلیت عبارت تهاتر را مناسب ندانسته و رویه فوقالذکر را مشمول مالیات نمیداند
بند 3 – ابلاغ رأی شورای عالی مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی
ریاست سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 81/93/200-20/7/1393 ضمن ابلاغ رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکا طلب سهامداران درآمد محسوب و مطالبه مالیات را وفق مقررات قانونی اعلام نموده است
بند 4 – فهرست منابع مالیاتی در قانون مالیاتهای مستقیم
منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتهای مستقیم به شرح زیر بیان گردیده است
الف – مالیات سالیانه املاک فصل اول از باب دوم که لغو گردیده است
ب – مالیات مستغلات مسکونی خالی فصل دوم از باب دوم که لغو گردیده است
ج – مالیات بر اراضی بایر فصل سوم از باب دوم که لغو گردیده است
د – مالیات بر ارث فصل چهارم از باب دوم
هـ – مالیات حق تمبر فصل پنجم از باب دوم
و – مالیات بر درآمد املاک فصل اول از باب سوم
ر – مالیات بر درآمد کشاورزی فصل دوم از باب سوم
ح – مالیات بر درآمد حقوق فصل سوم از باب سوم
ط – مالیات بر درآمد مشاغل فصل چهارم از باب سوم
ی – مالیات اشخاص حقوقی فصل پنجم از باب سوم
ک – مالیات درآمد اتفاقی فصل ششم از باب سوم
ل – مالیات بر جمع درآمد فصل هفتم از باب سوم که لغو گردیده است
بند 5 – عدم شمول تهاتر حساب شرکا به عنوان درآمد
با توجه به تعاریفی که در فصول مختلف منابع درآمدی ذکر شده به هیچ عنوان موضوع تهاتر حسابهای شرکا طلب سهامداران یا زیان سنواتی شرکت درآمد تلقی نمیگردد
بند 6 – استناد به ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم
به موجب مفاد ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی مشمول مالیات میباشد چگونه میتوان تهاتر طلب سهامداران که همانا آورده نقدی آنان به عناوین مختلف میباشد با زیان سنواتی را فعالیت انتفاعی تلقی کرد
بند 7 – ایرادات حقوقی وارد بر رأی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه سازمان امور مالیاتی
جزء 1 – فقدان مستند قانونی درآمد اعلام نمودن تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی مستند به هیچ یک از مفاد قانونی نمیباشد و صرفاً یک اظهار نظر است
جزء 2 – منشأ بستانکاری شرکا بستانکاری سهامداران در حساب جاری در اثر آوردههای نقدی آنان بوده است
جزء 3 – ماهیت واقعی زیان سنواتی زیان سنواتی شرکت در واقع بدهی سهامداران بوده و تسویه آن نمیتواند ماهیت درآمدی داشته باشد
جزء 4 – فقدان منفعت برای شرکت همانطور که یکی از اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به عنوان اقلیت اعلام نموده است تقبل زیان انباشته توسط سهامداران از طریق کاهش مطالبات آنان هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمینماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی شود
جزء 5 – رأی مشابه دیوان عدالت اداری رأی شماره 9109160901400620-11/2/1393 صادره از شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری مؤید این نظر است
بند 8 – تقاضای نهایی شاکیان
با توجه به دلایل و مستندات مشروحه در فوق رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره از طرف ریاست سازمان امور مالیاتی مبنی بر تلقی درآمد مشمول مالیات تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی در شرکت فاقد هرگونه استناد قانونی میباشد و تقاضای ابطال موارد شکایت مطرح میگردد
متن کامل بخشنامه مورد اعتراض
بخشنامه – تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر از محل حساب جاری شرکا
شماره بخشنامه: 81/93/105، 128 و 148 م
مخاطبین: امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر از محل حساب جاری شرکا
بدین وسیله رأی اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در خصوص تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکا موضوع صورتجلسه شماره 7-201-18/6/1393 که در اجرای ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده است به شرح ذیل جهت اجرا ابلاغ میگردد
با توجه به تفکیک شخصیت شرکت و صاحبان سهام و در نظر گرفتن اینکه افزایش حقوق صاحبان سهام به جز از محل آوردهها به عنوان درآمد تلقی میشود لذا تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکا درآمد محسوب و میبایستی در صورت سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد از این رو مطالبه مالیات از این بابت با رعایت مفاد مواد 128 و 105 و بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحات بعدی آن وفق مقررات قانونی خواهد بود
پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور به شکایت
مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 18856/212/د-31/5/1394 توضیح داده است که
جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
بخش نخست – تعارض مفاد شکایت با اصول حقوقی و استانداردهای حسابداری
اصل کلی حقوقی تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و صاحبان سرمایه از شخصیت حقوقی شرکت ایجاب میکند که هرگونه درآمد هزینه زیان و سود سهامداران از فعالیتها و امور مالی شرکت مستقل و جدا باشد
مفاهیم نظری گزارشگری مالی که اصول حسابداری و حسابرسی را تشکیل میدهند نیز این اصل را پذیرفتهاند و تعریف جداگانهای از درآمد و هزینه ارائه نمودهاند
درآمد عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سهام به جز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط میشود
هزینه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سهام به جز مواردی که به بستانده صاحبان سهام مربوط میشود
در ردیف 44-3 مفاهیم نظری گزارشگری مالی آمده است درآمد و هزینه واژههایی کلی هستند که در برگیرنده همه تغییرات در حقوق صاحبان سهام است مگر آن تغییراتی که مرتبط با آورده یا ستانده صاحبان سهام میباشد
بنابراین درآمد در برگیرنده درآمد عملیاتی و سایر انواع درآمد میباشد
بخش دوم – تعریف درآمد عملیاتی در استاندارد حسابداری شماره 3
در ردیف 8 استاندارد حسابداری شماره 3 درآمد عملیاتی عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سهام به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سهام که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد
با توجه به مطالب یاد شده ادعای شاکی با اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی و اصل تفکیک شخصیت در تعارض میباشد
بخش سوم – نظریه کمیته فنی سازمان حسابرسی
کمیته فنی سازمان حسابرسی به موجب نظریه شماره 59-6/4/1384 اعلام نموده است بین تغییرات در حقوق صاحبان سهام که از معاملات با آنان ناشی میشود و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سهام تمایز وجود دارد افزایش حقوق صاحبان سهام به جز آورده آنان به عنوان درآمد تلقی میشود با توجه به اینکه تقبل زیان توسط سهامداران به منزله آورده صاحبان سهام نیست باید در صورت سود و زیان دوره به عنوان درآمد شناسایی شود
بر این اساس چنانچه سهامداران پرداخت تمام یا بخشی از زیان انباشته شرکت را تقبل کنند آثار مالی این رویداد باید در صورت سود و زیان شرکت به عنوان درآمد آن دوره مالی شناسایی گردد
بخش چهارم – استناد به رأی وحدت رویه شورای عالی مالیاتی
رأی وحدت رویه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 7/201-18/6/1393 در اجرای ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده و مطالبه مالیات را با رعایت مواد 105 128 و بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم وفق مقررات قانونی دانسته است
بخش پنجم – قانونی بودن رأی و بخشنامه صادره
رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در حدود صلاحیت قانونی و با رعایت اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی صادر شده و شکایت شاکی از این حیث قابل پذیرش نمیباشد
بخش ششم – استناد به بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم
اگرچه زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی طبق بند 12 ماده 148 قابل استهلاک از درآمد سالهای بعد است اما با توجه به اصل تفکیک شخصیت حقوقی تقبل زیان توسط سهامداران تحت عنوان درآمد شناسایی شده است
مطالبه مالیات از این بابت مستند به بند 4 ماده 1 و مواد 105 128 و بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد
بخش هفتم – درخواست رد شکایت
با توجه به مستندات قانونی و فقدان هرگونه مغایرت با قانون و شرع رد شکایت شاکی درخواست میشود
خواهشمند است در هنگام طرح پرونده در هیأت تخصصی از نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور دعوت به عمل آید
مدیرکل
رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 20/4/1396 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است
رأی نهایی – ابطال رأی شورای عالی مالیاتی
نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق میگیرد بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکا و سهامداران یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکا یا حساب دیگر هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمیکند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود
بنابراین رأی مورخ 3/6/1393 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خلاف قانون تشخیص داده شد و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
محمدکاظم بهرامی